第六章 金融资产

1. 第六章 金融资产 第一节 交易性金融资产 第二节 持有至到期投资 第三节 可供出售金融资产

2. 金融资产是企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收票据、应收账款、其他应收款项、股权投资、债权投资等。金融资产是企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收票据、应收账款、其他应收款项、股权投资、债权投资等。 • 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第二章金融资产和金融负债的分类第七条：金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。

3. 第一节 交易性金融资产 • 一、交易性金融资产概述 • 交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。 • 交易性金融资产满足以下条件：取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。即企业持有交易性金融资产的主要目的，是为了从其价格的短期波动中获利。

4. 现行准则规定，企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。现行准则规定，企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

5. 企业应设置“交易性金融资产”科目，核算为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值，并在其下设置“成本”、“公允价值变动”明细科目进行明细核算。企业应设置“交易性金融资产”科目，核算为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值，并在其下设置“成本”、“公允价值变动”明细科目进行明细核算。 企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也通过“交易性金融资产”科目核算，而不单独设置会计科目。

6. 二、交易性金融资产的初始计量 • 现行准则规定，企业初始确认交易性金融资产，应当按照公允价值计量。相关交易费用应当直接计入当期损益。支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。

7. 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第五章金融工具计量第三十一条：交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第五章金融工具计量第三十一条：交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。 交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

8. 有关账务处理： 1.企业取得交易性金融资产 借：交易性金融资产——成本 (公允价值） 投资收益 （交易费用） 应收股利/应收利息 （已宣告但尚未发放的现金股利/已到期 但尚未领取的利息） 贷：银行存款等 （实际支付的金额）

9. 2.收到上项现金股利或债券利息 借：银行存款 贷：应收股利/应收利息

10. 三、交易性金融资产的后续计量 • 现行准则规定，对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值进行后续计量。 企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。

11. 有关账务处理： 1.交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息 借：应收股利/应收利息 贷：投资收益 收到上项现金股利或债券利息 借：银行存款 贷：应收股利/应收利息

12. 2.资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额 借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值变动损益 公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

13. 四、交易性金融资产的处置 • 交易性金融资产的处置损益 =实际收到的价款-交易性金融资产账面余额 -应收未收的现金股利或债券利息 （交易性金融资产账面余额包括“成本”和“公允价值变动”）

14. 有关账务处理： 1.出售交易性金融资产 借：银行存款等 （实际收到的金额） 交易性金融资产——公允价值变动 投资收益 贷：交易性金融资产——成本 交易性金融资产——公允价值变动 投资收益

15. 2.将该交易性金融资产已确认的公允价值变动净损益转出 借：公允价值变动损益 贷：投资收益 或相反的会计分录

16. 第二节 持有至到期投资 • 一、持有至到期投资概述 • 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

17. 持有至到期投资具有以下特征： 1.该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定 “到期日固定、回收金额固定或可确定”是指与该金融资产相关的合同明确了投资者在确定的期限内获得或应收取现金流量（如投资利息和本金等）的金额和时间。

18. 2.企业有明确意图将该金融资产持有至到期 “有明确意图持有至到期”是指投资者在取得该金融资产时就有明确的意图将其持有至到期，除非遇到一些企业无法控制、预期不会重复发生并且难以合理预计的独立事项。 3.企业有能力将该金融资产持有至到期 “有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将该金融资产持有至到期。

19. 企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该金融资产予以出售或重分类的情况。企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前将该金融资产予以出售或重分类的情况。 • 企业应设置“持有至到期科目”科目，核算持有至到期投资的摊余成本，并在其下设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”明细科目进行明细核算。

20. 二、持有至到期投资的初始计量 • 现行准则规定，持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

21. 有关账务处理： 1.企业取得持有至到期投资 借：持有至到期投资——成本 （面值） 应收利息 （已到期但尚未领取的利息） 持有至到期投资——利息调整 贷：银行存款等 （实际支付的金额） 持有至到期投资——利息调整 2.收到上项债券利息 借：银行存款 贷：应收利息

22. 三、持有至到期投资的后续计量 • 现行准则规定，对持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。 • 现行准则规定，持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

23. 实际利率法： 1.期初账面摊余成本×实际利率 =本期利息收入（计入投资收益） 2.本期应计利息-本期利息收入 或本期利息收入-本期应计利息 =本期账面成本摊销额 本期应计利息=面值×票面利率×期限 3.期初账面摊余成本-/+本期账面成本摊销额 =期末账面摊余成本

24. 现行准则规定，实际利率是指将金融资产在预期存续期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。现行准则规定，实际利率是指将金融资产在预期存续期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。 实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

25. 有关账务处理： 1.资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资 借：应收利息 （按面值和票面利率计算的应收利息） 持有至到期投资——利息调整 贷：投资收益 （按摊余成本和实际利率计算的利息收入） 持有至到期投资——利息调整

26. 2.资产负债表日，持有至到期投资为一次还本付息债券投资 借：持有至到期投资——应计利息 （按面值和票面利率计算的应收利息） 持有至到期投资——利息调整 贷：投资收益 （按摊余成本和实际利率计算的利息收入） 持有至到期投资——利息调整

27. 四、持有至到期投资的处置与重分类 • 持有至到期投资的处置损益 =实际收到的价款-持有至到期投资账面价值 持有至到期投资账面价值 =账面余额-已提减值准备 （持有至到期投资账面余额包括“成本”、“利息调整”、“应计利息”）

28. 有关账务处理： 出售持有至到期投资 借：银行存款等 持有至到期投资减值准备 持有至到期投资——利息调整 投资收益 贷：持有至到期投资——成本 ——利息调整 ——应计利息 投资收益

29. 现行准则规定，企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。现行准则规定，企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

30. 有关账务处理： 借：可供出售金融资产 （公允价值） 持有至到期投资减值准备 持有至到期投资——利息调整 资本公积——其他资本公积 贷：持有至到期投资——成本 ——利息调整 ——应计利息 资本公积——其他资本公积

31. 现行准则规定，持有至到期投资出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（通常指出售或重分类部分达到或超过企业持有至到期投资总额5%的情形）时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。现行准则规定，持有至到期投资出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资（企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（通常指出售或重分类部分达到或超过企业持有至到期投资总额5%的情形）时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

32. 但是，下列情况除外： 1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。 2.根据合同约定的定期偿付或提前还款方式，收回该投资几乎所有初始本金。 3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。

33. 五、持有至到期投资减值 • （一）金融资产减值概述 • 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第六章金融资产减值第四十条：企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

34. 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第六章金融资产减值第四十一条：表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第六章金融资产减值第四十一条：表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项： 1.发行方或债务人发生严重财务困难； 2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等； 3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；

35. 4.债务人很可能倒闭或进行其他债务重组； 5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易； 6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；

36. 7.权益工具发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本； 8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌； 9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。

37. （二）持有至到期投资减值损失的确认和计量 • 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第六章金融资产减值第四十二条：以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

38. 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第六章金融资产减值第四十四条：对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第六章金融资产减值第四十四条：对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

39. 有关账务处理： 1.资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 2.已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额 借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失

40. 第三节 可供出售金融资产 • 一、可供出售金融资产概述 • 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产： 1.贷款和应收款项。 2.持有至到期投资。 3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

41. 企业应设置“可供出售金融资产”科目，核算企业持有的划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产的公允价值，并在其下设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”明细科目进行明细核算。企业应设置“可供出售金融资产”科目，核算企业持有的划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产的公允价值，并在其下设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”明细科目进行明细核算。

42. 二、可供出售金融资产的初始计量 • 现行准则规定，可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。

43. 有关账务处理： 1.企业取得的可供出售金融资产为股票投资 借：可供出售金融资产——成本 （公允价值与交易费用之和） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等 （实际支付的金额）

44. 2.企业取得的可供出售金融资产为债券投资 借：可供出售金融资产——成本 （面值） 应收利息 （已到期但尚未领取的利息） 可供出售金融资产——利息调整 贷：银行存款等 （实际支付的金额） 可供出售金融资产——利息调整 3.收到上项现金股利或债券利息 借：银行存款 贷：应收股利/应收利息

45. 三、可供出售金融资产的后续计量 • 现行准则规定，对可供出售金融资产应当按照公允价值进行后续计量。 可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。 可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

46. 有关账务处理： 1.可供出售金融资产为股票投资，持有期间被投资单位宣告发放现金股利 借：应收股利 贷：投资收益 收到上项现金股利 借：银行存款 贷：应收股利

47. 2.资产负债表日，可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资 借：应收利息 （按面值和票面利率计算的应收利息） 可供出售金融资产——利息调整 贷：投资收益 （按摊余成本和实际利率计算的利息收入） 可供出售金融资产——利息调整

48. 资产负债表日，可供出售金融资产为一次还本付息债券投资资产负债表日，可供出售金融资产为一次还本付息债券投资 借：可供出售金融资产——应计利息 （按面值和票面利率计算的应收利息） 可供出售金融资产——利息调整 贷：投资收益 （按摊余成本和实际利率计算的利息收入） 可供出售金融资产——利息调整

49. 3.资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额 借：可供出售金融资产——公允价值变动 贷：资本公积——其他资本公积 公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

50. 四、可供出售金融资产的处置 • 可供出售金融资产的处置损益 =实际收到的价款-可供出售金融资产账面余额 +/-原计入所有者权益的公允价值累计变动额 （可供出售金融资产账面余额包括“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”）