项目六 长期股权投资核算能力

1. 项目六 长期股权投资核算能力 • 任务一长期股权投资初始核算 • 任务二长期股权投资后续核算

2. 【知识目标】 • 1．掌握同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并初始投资成本确定的有关规定； • 2．掌握非企业合并中初始投资成本确定的有关规定； • 3．掌握长期股权投资采用成本法、权益法核算的有关规定； • 4．掌握长期股权投资处置的有关规定。

3. 【能力目标】 • 1．能够进行同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并初始投资成本的确定； • 2．能够对非企业合并中支付现金、发行权益性证券等投资方式初始投资成本的确定； • 3．能熟练采用成本法进行长期股权投资的后续计量； • 4．能够采用权益法进行长期股权投资的后续计量； • 5．能够对长期股权投资的处置进行账务处理。

4. 任务一 长期股权投资的初始计量 • 一、什么是长期股权投资 • 长期股权投资，是指企业管理当局主要通过购买股权获取另一企业所有权，并准备长期持有的股权投资。包括以下内容： • （1）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资； • （2）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资； • （3）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资； • （4）投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

5. 二、企业合并形成的长期股权投资初始核算 • （一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 • 1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 • 长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

6. 借：长期股权投资 • 应收股利 • 贷：银行存款等 • 资本公积－资本溢价或股本溢价 • 或者： • 借：长期股权投资 • 应收股利 • 资本公积－资本溢价或股本溢价 • 盈余公积 • 利润分配－未分配利润 • 贷：银行存款等

7. 【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，20×9年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80％，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，20×9年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80％，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。 • （1）若甲公司支付银行存款720万元 • 借：长期股权投资 800 • 贷：银行存款 720 • 资本公积—资本溢价 80 • （2）若甲公司支付银行存款900万元 • 借：长期股权投资 800 • 资本公积—资本溢价 100 • 贷：银行存款 900

8. 2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

9. 【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，20×9年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60％的股权，同日乙企业账面净资产总额为1300万元。【例题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，20×9年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60％的股权，同日乙企业账面净资产总额为1300万元。 • 借：长期股权投资 780 • 贷：股本 600 • 资本公积--股本溢价 180

10. 例题：20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100％的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益的总额为6606万元。例题：20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100％的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益的总额为6606万元。 • S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，

11. 借：长期股权投资 66060000 • 贷：股本 15000000 • 资本公积－股本溢价 51060000 • 若P公司支付发行费用30万元 • 借：资本公积—股本溢价 300000 • 贷：银行存款 300000

12. （二） 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 • 1.非同一控制下控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。 • 企业合并成本：付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和 • 借：长期股权投资 • 应收股利 • 营业外支出 • 贷：银行存款等 • 营业外收入（投资收益、主营业务收入等）

13. 【案例6-3】 2×08年1月18日，甲公司以银行存款900万元，购入乙公司80%的股权，取得控制权，同日乙公司账面所有者权益总额为1 000万元。两公司不属于同一企业集团。 • 借：长期股权投资--乙公司 9 000 000 • 贷：银行存款 9 000 000

14. 假定乙公司投入的是一幢厂房，该厂房原入账价值2 000万元，已提折旧800万元，公允价值900万元。 • 借：固定资产清理 12 000 000 • 累计折旧 8 000 000 • 贷：固定资产--厂房 20 000 000 • 借：长期股权投资--乙公司 9 000 000 • 营业外支出 3 000 000 • 贷：固定资产清理 12 000 000

15. 假定甲公司投入的是一批库存商品，该批库存商品公允价值（不含税计税价格）800万元，成本为600万元，适用的增值税税率为17%。假定甲公司投入的是一批库存商品，该批库存商品公允价值（不含税计税价格）800万元，成本为600万元，适用的增值税税率为17%。 • 借：长期股权投资--乙公司 9 360 000 • 贷：主营业务收入 8 000 000 • 应交税费--应交增值税（销项税额） 1 360 000 • 借：主营业务成本 6 000 000 • 贷：库存商品 6 000 000

16. 假定甲公司发行普通股500万股，每股面值1元，每股发行价格5元。假定甲公司发行普通股500万股，每股面值1元，每股发行价格5元。 • 借：长期股权投资--乙公司 25 000 000 • 贷：股本 1 000 000 • 资本公积--股本溢价 24 000 000

17. 三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 • （一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

18. 【例题】20×9年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。【例题】20×9年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。 • 甲公司的会计处理如下： • 借：长期股权投资 7540 • 应收股利 500 • 贷：银行存款 8040

19. （二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 • 为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。 • 借：长期股权投资 • 贷：股本 • 资本公积－股本溢价 • 借：资本公积－资本溢价（或股本溢价） • 盈余公积 • 利润分配－未分配利润 • 贷：银行存款

20. 【例题】20×9年7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元，甲公司另支付发行费用3万元。【例题】20×9年7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元，甲公司另支付发行费用3万元。 • 甲公司的会计处理如下： • 借：长期股权投资 300 • 贷：股本 100 • 资本公积——股本溢价 200 • 借：资本公积——股本溢价 3 • 贷：银行存款 3

21. （三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 • 【例题】20×9年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1000万元，A公司的注册资本为4000万元，B公司投资持股比例为20%。A 公司的会计处理如下： • 借：长期股权投资 1000 • 贷：实收资本 800（4000×20%） • 资本公积——资本溢价 200

22. （四）债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，按相关准则规定处理

23. 任务二 长期股权投资的后续核算 • 在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法和权益法核算。 • 一、长期股权投资的成本法 • （一）成本法的定义及适用范围 • 适用情况： • 1．企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。 • 2．投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

24. （二）成本法的核算 • 采用成本法核算的长期股权投资，核算方法如下： • 1.初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。 • 2.除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。

25. 核算程序： • 1.投资 • 借：长期股权投资－××公司 • 应收股利 • 贷：银行存款 • 2.宣告现金股利 • 借：应收股利 • 贷：投资收益

26. 【案例6-7】 2×08年1月18日，甲公司以银行存款购入乙公司80%的股权，取得控制权。2×08年3月6日，乙公司宣告现金股利100万元，2×08年实现净利润150万元。 • 甲公司会计处理： • 借：应收股利 800 000 • 贷：投资收益 800 000

27. 二、长期股权投资的权益法 • （一）权益法的定义及其适用范围 • 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 • 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。 • （二）权益法的核算 • 核算使用的明细科目： • 长期股权投资—××公司（成本） • —××公司（损益调整 ） • —××公司（其他权益变动）

28. 1.初始投资成本的调整 • （1）确认初始投资成本 • 借：长期股权投资－××公司（成本） • 贷：银行存款 • （2）调整初始投资成本 • A.初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额：不做调整 • B.初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额：差额计入“营业外收入” • 借：长期股权投资－××公司（成本） • 贷：营业外收入

29. 【案例6-8】 甲公司2×08年1月10日，以银行存款500万元，购入乙公司30％的股份。甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。 • （1）假定投资时，乙公司可辨认净资产为1 500万元。 • 由于投资后，甲公司能对乙公司的生产经营决策施加重大影响，因此应采用权益法核算。 • 借：长期股权投资--乙公司（成本） 5 000 000 • 贷：银行存款 5 000 000 • 长期股权投资的初始投资成本500万元，大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额450万元（1 500×30%），两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。

30. （2）假定投资时，乙公司可辨认净资产为2 000万元。 • 借：长期股权投资--乙公司（成本） 5 000 000 • 贷：银行存款 5 000 000 • 初始投资成本500万元，与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元（2 000ⅹ30%）之间的差额100万元应计入取得投资当期的营业外收入。 • 借：长期股权投资--乙公司（成本） 1 000 000 • 　　 贷：营业外收入 　 1 000 000

31. 2.投资收益的确认 • 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或净亏损的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净损益出外）调整长期股权投资的账面价值，并确认为投资收益。 • 借：长期股权投资－××公司（损益调整） • 贷：投资收益 • 或： • 借：投资收益 • 贷：长期股权投资－××公司（损益调整）

32. 【案例6-9】 甲公司2×08年1月3日，取得丙公司40％的股份，能够对丙公司的生产经营决策施加重大影响。投资时，丙公司可辨认资产、负债账面价值和公允价值一致。2×08年丙公司实现净利润300万元。其他因素不予考虑。 • 甲公司确认投资收益的账务处理为： • 借：长期股权投资--丙公司（损益调整） 1 200 000 • 贷：投资收益 1 200 000

33. 注意：在确认应享有或应分担被投资单位实现净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：注意：在确认应享有或应分担被投资单位实现净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整： • （1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。 • （2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。 • 但在以上调整时考虑重要性原则。

34. 【案例6-10】 甲公司2×08年1月10日，取得乙公司30％的股份，能够对丁公司的生产经营决策施加重大影响。投资时，丁公司有一项固定资产账面价值为100万元，而其公允价值为200万元，该项固定资产预计剩余使用年限为10年，采用直线法计提折旧。除该项固定资产外，丁公司其他资产、负债账面价值和公允价值一致。2×08年丁公司实现净利润100万元。假定不考虑所得税及其他因素的影响。

35. 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额＝（200－100）÷10＝10（万元）固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额＝（200－100）÷10＝10（万元） • 调整后的净利润＝100－10＝90（万元） • 甲公司应享有份额＝90×30％＝27（万元） • 确认投资收益的账务处理为： • 借：长期股权投资--丁公司（损益调整） 270 000 • 贷：投资收益 270 000

36. 3.取得现金股利或利润的处理 • （1）投资当年宣告现金股利 • 借：应收股利 • 贷：长期股权投资－××公司（成本） • （2）投资年度以后宣告现金股利 • 借：应收股利 • 贷：长期股权投资－××公司（损益调整） • 如果宣告的应享有的现金股利超过已经确认的“损益调整”，超出部分冲减投资成本。

37. 【案例6-11】 沿用【案例6-9】，丙公司2×09年2月23日宣告现金股利200万元。 • 甲公司账务处理为： • 借：应收股利 800 000 • 贷：长期股权投资--丙公司（损益调整） 800 000

38. 4.被投资单位发生超额亏损 • 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。 • 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。

39. 在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理： • （1）冲减长期股权投资的账面价值。 • 借：投资收益 • 贷：长期股权投资－××公司（损益调整）

40. （2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。（2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。 • 借：投资收益 • 贷：长期应收款 • （3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。 • 借：投资收益 • 贷：预计负债

41. （4）除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记（4）除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记 • 被投资单位以后期间实现盈利的：按相反方向转后 • 首先减记账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

42. 【案例6-12】 甲公司持有乙公司30％的股权，能够对乙公司施加重大影响。2×08年12月31日该项长期股权投资的账面价值为600万元。乙公司2×09年由于市场出现不利因素，发生严重亏损1 000万元。2×10年经营业绩继续下滑，发生亏损1 200万元。2×11年情况略有好转，实现盈利300万元。假定甲公司对乙公司不存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，也不存在投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务，其他因素不予考虑。

43. 甲公司账务处理： • （1）2×09年 • 借：投资收益 3 000 000 • 贷：长期股权投资--乙公司（损益调整） 3 000 000 • （2）2×10年 • 应分担乙公司损失：1 200×30%＝360（万元） • 应冲减长期股权投资：600－300＝300（万元） • 借：投资收益 3 000 000 • 贷：长期股权投资--乙公司（损益调整） 3 000 000 • 未确认应分担被投资单位的损失：360－300＝60（万元） • 应在账外备查登记。

44. （3）2×11年 • 应享有被投资单位净利润：300×30%＝90（万元） • 首先弥补原未确认应分担被投资单位的损失60万元，然后恢复长期股权投资30万元。 • 借：长期股权投资--丁公司（损益调整） 300 000 • 贷：投资收益 300 000

45. 5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 • 在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。 • 借：长期股权投资－××公司（其他权益变动） • 贷：资本公积－其他资本公积

46. 【案例6-13】 甲公司持有乙公司30％的股权，能够对乙公司施加重大影响。当期乙公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为200万元。假定甲公司投资时乙公司有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同，其他因素不予考虑。 • 甲公司账务处理为： • 借：长期股权投资--乙公司（其他权益变动） 600 000 • 贷：资本公积--其他资本公积 600 000

47. 三、长期股权投资的处置核算 • 处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。

48. 【案例6-14】 甲公司持有乙公司30％的股权，能够对乙公司施加重大影响。2×08年12月31日该项长期股权投资的账面价值为660万元，其中成本500万元，损益调整100万元，其他权益变动60万元。甲公司2×09年1月3日将该项长期股权投资全部出售，出售价格为800万元。

49. 甲公司账务处理： • 借：银行存款 8 000 000 • 贷：长期股权投资--乙公司（成本） 5 000 000 • --乙公司（损益调整） 1 000 000 • --乙公司（其他权益变动） 600 000 • 投资收益 1 400 000 • 将其他权益变动对应的资本公积转入投资收益。 • 借：资本公积--其他资本公积 600 000 • 贷：投资收益 600 000