第五章关税及会计处理

第五章关税及会计处理 • 本章主要内容： • 本章内容分为五节，第一节介绍关税的基本知识，包括关税的概念、作用、特点、分类、征税对象、纳税人、税收优惠、征收管理以及进出口税则和原产地的规定。第二节介绍关税计税依据的确定，即关税完税价格的确定，包括进出口货物完税价格的确定及审定。第三节介绍关税应纳税额的计算，在介绍关税基本计算方法的基础上，分别计算进口货物和出口货物的应纳关税。第四节介绍关税的会计处理，分别就工业企业和外贸企业的关税会计核算进行说明。第五节简要介绍了行李和邮递物品进口税。

第一节关税概述 • 一、关税的概念 • 关税是指由海关依法对进出境货物和物品征收的一种流转税，是世界各国根据本国的经济和政治的需要普遍征收的一个税种。 • 关税是一个历史悠久的税种。 • 在我国，早在公元前十一世纪的西周就出现了“关市之赋”、“关市之征”。 • 到了唐朝，随着我国对外贸易的大规模发展，关税也有了较大发展，关税开始自主。 • 直到1949年新中国成立后，我国才真正实现了关税自主。 • 000年7月修正颁布了《中华人民共和国海关法》(以下简称《海关法》)，国务院则于2003年11月发布的《中华人民共和国进出口关税条例》(以下简称《进出口关税条例》)，以及由国务院关税税则委员会审定并报国务院批准，作为条例组成部分的《中华人民共和国海关进出口税则》和《中华人民共和国海关入境旅客行李物品和个人邮递物品征收进口税办法》为基本法规，于2004年1月1日起正式施行。

二、关税的作用 • 关税在行使对外开放政策、促进对外经济贸易和国民经济的发展等方面，发挥了重要的作用。主要表现在以下几个方面。 • (1) 经济调节作用。 • (2) 促进改革开放和对外贸易发展。 • (3) 维护国家主权和利益。 • (4) 增加国家财政收入。 • (5) 帮助实现收入的再分配。

三、关税的特点 • 关税发展到今天，在其各个不同的发展阶段有不同的特点。归纳起来，主要有以下几个共同特点。 • (1) 征收的对象是进出境的货物和物品。 • (2) 关税是单一环节的价外税，对进出境的货物或物品实行统一征税。 • (3) 税率上的复式性。 • (4) 关税由海关代表国家统一征收管理，具有权威性。 • (5) 关税有较强的涉外性。

四、关税的分类 • 关税可以按不同标准分类，从而形成不同类型的关税。 • (一)按征收目的划分 • 按征收目的划分，可把关税分为财政关税、保护关税和混合关税。 • (二)按征税货物的流向划分 • 1. 进口税 • 2. 出口税 • 3. 过境税 • (三)按国家和输入情况不同划分 • 1. 优惠关税 • 优惠关税指对特定国家输入的商品以低于普通关税税率征收的关税，以示友好。优惠关税又可分为特定优惠关税、普遍优惠关税和最惠国待遇三种。 • 2. 差别关税 • 差别关税或称特别关税，是指对特定国家输入的商品以高于一般关税税率征收的关税，以示报复、惩罚。我国差别关税由国务院关税税则委员会决定。差别关税又分为保障性关税、报复性关税、抵消关税和反倾销关税。

四、关税的分类 • (四)按征税标准划分 • 1. 从价税 • 以进口商品的完税价格为计税依据。我国对关税的征收主要是以从价税为主。 • 2. 从量税 • 以进口商品的重量、长度、容量、面积等计量单位为计税依据。 • 3. 复合税 • 复合税是对某种进口商品同时使用从价和从量计征的一种计征关税的方法，例如现行进口税则中“广播级录像机”的最惠国税率，当每台价格不高于2 000美元时，执行36%的单一从价税。 • 4. 滑准税(滑动税) • 滑准税是从价税的一种特殊形式。

五、关税的征税对象 • 关税的征税对象是准许进出境的货物和物品。货物是指贸易性商品，包括从境外采购进口的原产于中国境内的货物。物品是指非贸易性商品，包括入境旅客随身携带的行李和物品，个人邮递物品，各种运输工具上服务人员携带的进口日用物品、馈赠物品以及其他方式进入国境的个人物品。

六、关税的纳税义务人 • 贸易性商品的关税纳税人为进口货物的收货人和出口货物的发货人；接受委托办理有关手续的代理人，也是关税的纳税人。进出口货物的收发货人、代理人是依法取得对外贸易经营权，并进口或者出口货物的法人或者其他社会团体，具体包括：外贸进出口公司、工贸或农贸结合的进出口公司以及其他经批准经营进出口商品的企业。 • 非贸易性进出境物品的关税纳税人为进出境物品的所有人，包括该物品的所有人和推定为所有人的人。 • 一般情况下，对于携带进境的物品，推定其携带人为所有人；对分离运输的行李，推定相应的进出境旅客为所有人；对以邮递方式进境的物品，推定其收件人为所有人；以邮递或其他运输方式出境的物品，推定其寄件人或托运人为所有人。

七、关税的征收管理 • (一)关税缴纳 • 1. 申报时间与地点 • 2. 纳税期限与地点 • (二)关税的强制执行 • (1) 征收关税滞纳金。 • (2) 强制征收。 • (三)关税退还 • 关税退还是关税纳税义务人按海关核定的税额缴纳关税后，因某种原因的出现，海关将实际征收多于应当征收的税额(称为溢征关税)退还给原纳税义务人的一种行政行为。 • (四)关税的补征和追征 • 补征和追征是海关在关税纳税义务人按海关核定的税额缴纳关税后，发现实际征收税额少于应当征收的税额(称为短征关税)时，责令纳税义务人补缴所差税款的一种行政行为。

七、关税的征收管理 • (五)关税纳税争议 • 纳税争议的内容一般为进出境货物和物品的纳税义务人对海关在原产地认定、税则归类、税率或汇率适用、完税价格确定、关税减征、免征、追征、补征和退还等征税行为是否合法或适当，是否侵害了纳税义务人的合法权益，而对海关征收关税的行为表示异议。 • 纳税争议的申诉程序是：纳税义务人自海关填发税款缴款书之日起30日内，向原征税海关的上一级海关书面申请复议。逾期申请复议的，海关不予受理。海关应当自收到复议申请之日起60日内作出复议决定，并以复议决定书的形式正式答复纳税义务人；纳税义务人对海关复议决定仍然不服的，可以自收到复议决定书之日起15日内向人民法院提起诉讼。

八、关税的税收优惠 • 关税减免是对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊调节手段。 • (一)法定减免税 • 法定减免是依照关税基本法规的规定，对列举的课税对象给予的减免。法定减免税是税法中明确列出的减税或免税。 • (二)特定减免税 • 特定减免税也称政策性减免税，是指在法定减免税之外，国家按照国际通行规则和我国实际情况，制定、发布的有关进出口货物减免关税的政策，称为特定或政策性减免税。 • 1. 科技开发用品 • 2. 科教用品 • 3. 残疾人专用品 • 4. 扶贫、慈善性捐赠物资 • 5. 加工贸易产品 • 1) 加工装配和补偿贸易 • 2) 进料加工 • 6. 边境贸易进口物资 • 7. 保税区进出口货物 • 8. 出口加工区进出口货物 • 9. 进口设备 • 10. 特定行业或用途的减免税政策 • 11. 特定地区、特定企业的减免税政策 • (三)临时减免税 • 临时减免税是指以上法定和特定减免税以外的其他减免税，即由国务院根据《海关法》对某个单位、某类商品、某个项目或某批进出口货物的特殊情况，给予特别照顾，一案一批，专文下达的减免税。

九、进出口税则 • 进出口税则是我国海关凭以征收关税的法律依据，也是我国关税政策的具体体现。 • 进出口税则以税率表为主体，通常还包括实施税则的法令、使用税则的有关说明，以及附录、各类、各章和税目注释等。 • 税率表作为税则主体，包括税则商品分类目录和税率栏两大部分。 • (一)税则商品分类目录 • 1. 总体结构 • 2. 类 • 3. 章 • 4. 子目(中国) • (二)税则归类 • 税则归类，就是按照税则的规定，将每项具体进出口商品按其特性在税则中找出其最适合的某一个税号，即“对号入座”，以便确定其适用的税率来计算关税税负。 • (三)税率及运用 • 1. 进口关税税率 • 2. 出口关税税率 • 3. 特别关税 • 4. 税率的运用

十、原产地规定 • (一)全部产地生产标准 • (1) 在该国领土或领海内开采的矿产品。 • (2) 在该国领土上收获或采集的植物产品。 • (3) 在该国领土上出生或由该国饲养的活动物及从其所得产品。 • (4) 在该国领土上狩猎或捕捞所得的产品。 • (5) 在该国的船只上卸下的海洋捕捞物，以及由该国船只在海上取得的其他产品。 • (6) 在该国加工船加工上述第(5)项所列物品所得的产品。 • (7) 在该国收集的只适用于作再加工制造的废碎料和废旧物品。 • (8) 在该国完全使用上述(1)至(7)项所列产品加工成的制成品

十、原产地规定 • (二)实质性加工标准 • 实质性加工标准是适用于确定有两个或两个以上国家参与生产的产品原产国的标准，其基本含义是：经过几个国家加工、制造的进口货物，以最后一个对货物进行经济上可以视为实质性加工的国家作为有关货物的原产国。 • “实质性加工”是指产品加工后，在进出口税则中四位数税号一级的税则归类已经有了改变，或者加工增值部分所占新产品总值的比例已超过30%及以上的。 • (三)其他 • 对机器、仪器、器材或车辆所用零件、部件、配件、备件及工具，如与主件同时进口且数量合理的，其原产地按主件的原产地确定；如分别进口的，则按其各自的原产地确定。

第二节关税完税价格的确定 • 关税的计税依据为进出口货物的完税价格。《海关法》规定，进出口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定。成交价格不能确定时，完税价格由海关依法估定。 • 自我国加入世界贸易组织WTO后，我国海关已全面实施《世界贸易组织估价协定》，遵循客观、公平、统一的估价原则，并依据2002年1月l日起实施的《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》(以下简称《完税价格办法》)，审定进出口货物的完税价格。

一、进口货物的完税价格 • (一)一般进口货物的完税价格 • 1. 以实际成交价格为基础的完税价格 • 1) 对进口货物成交价格的要求 • 2) 对实付或应付价格进行调整的有关规定 • 2. 进口货物海关估价方法 • 1) 相同或类似货物成交价格方法 • 2) 倒扣价格方法 • 3) 计算价格方法 • 4) 其他合理方法

一、进口货物的完税价格 • (二)特殊进口货物的完税价格 • 1. 加工贸易进口料件及其制成品 • 2. 保税区、出口加工区货物 • 3. 运往境外修理的货物 • 4. 运往境外加工的货物 • 5. 准予暂时进境货物 • 6. 租赁方式进口货物 • 7. 留购的进口货样等 • 8. 予以补税的减免税货物 • 9. 以其他方式进口的货物

一、进口货物的完税价格 • (三)进口货物完税价格中的运输及相关费用、保险费的计算 • 1. 以一般陆运、空运、海运方式进口的货物 • 在进口货物的运输及相关费用、保险费计算中，海运进口货物，计算至该货物运抵境内的卸货口岸；如果该货物的卸货口岸是内河(江)口岸，则应当计算至内河(江)口岸。 • 在进口货物的运输及相关费用、保险费计算中，陆运进口货物，计算至该货物运抵境内的第一口岸；如果运输及其相关费用、保险费支付至目的地口岸，则计算至目的地口岸。 • 在进口货物的运输及相关费用、保险费计算中，空运进口货物，计算至该货物运抵境内的第一口岸；如果该货物的目的地为境内的第一口岸外的其他口岸，则计算至目的地口岸。 • 陆运、空运和海运进口货物的运费和保险费，应当按照实际支付的费用计算。 • 2. 以其他方式进口的货物 • 邮运的进口货物，应当以邮费作为运输及其相关费用、保险费。 • 以境外边境口岸价格条件成交的铁路或公路运输进口的货物，海关应当按照货价的l%计算运输及其相关费用、保险费。 • 作为进口货物的自驾进口的运输工具，海关在审定完税价格时，可以不另行计入运费。

二、出口货物的完税价格 • (一)以成交价格为基础的完税价格 • 出口货物的完税价格，由海关以该货物向境外销售的成交价格为基础审查确定，并应包括货物运至我国境内输出地点装载前的运输及其相关费用、保险费，但其中包含的出口关税税额应当扣除。售价中含离境口岸至境外口岸之间的运费、保险费的，该运费、保险费也可以扣除。 • (二)出口货物海关估价方法 • (1) 同时或大约同时向同一国家或地区出口的相同货物的成交价格。 • (2) 同时或大约同时向同一国家或地区出口的类似货物的成交价格。 • (3) 根据境内生产相同或类似货物的成本、利润和一般费用、境内发生的运输及其相关费用、保险费计算所得的价格。 • (4) 按照合理方法估定的价格。 • (三)出口货物完税价格中的运输及相关费用、保险费的计算 • 出口货物的销售价格如果包括离境口岸至境外口岸之间的运费、保险费的，则运费、保险费应当扣除。

三、完税价格的审定 • (1) 进出口货物的收发货人应当向海关如实申报进出口货物的成交价格，提供包括发票、合同、装箱清单及其他证明申报价格真实、完整的单证、书面资料和电子数据。 • (2) 海关为审查申报价格的真实性和准确性 • (3) 海关对申报价格的真实性或准确性有疑问时，应当书面将怀疑的理由告知进出口货物的收发货人，要求其以书面形式做进一步说明，提供资料或其他证据，证明其申报价格是真实、准确的。 • (4) 海关有理由认为买卖双方之间的特殊关系影响成交价格时，应当书面将怀疑的理由告知进出口货物的收发货人，要求其以书面形式做进一步说明，提供资料或其他证据，证明双方之间的关系未影响成交价格。 • (5) 海关不接受申报价格，按照相同货物或类似货物成交价格的规定估定完税价格时，为获得合适的相同或类似进出口货物的成交价格，可以与进出口货物的纳税义务人进行价格磋商。 • (6) 进出口货物的收发货人可以提供书面申请，要求海关就如何确定其进出口货物的完税价格作出书面说明。 • (7) 海关为确定进出口货物的完税价格需要推迟作出估价决定时，进出口货物的收发货人可以在依法向海关提供担保后，先行提取货物。海关对于实行担保放行的货物，应当自具保之日起90天内核查完毕，并将核查结果通知进出口货物收发货人。

第三节关税应纳税额的计算 • 关税的应纳税额的计税方法有四种，包括从价税、从量税、复合税和滑准税等计算方法。 • 一、关税的基本计算方法 • (一)从价税的计算方法 • 应纳关税税额=应税进(出)口货物数量×单位完税价格×税率(二)从量税的计算方法 • 应纳关税税额=应税进(出)口货物数量×单位货物税额 • (三)复合税的计算方法 • 我国目前实行的复合税都是先计征从量税，再计征从价税。 • 应纳关税税额=应税进(出)口货物数量×单位货物税额+应税进(出)口货物数量×单位完税价格×税率 • (四)滑准税的计算方法 • 应纳税额=应税进(出)口货物数量×单位完税价格×滑准税税率

二、进口货物应纳税额的计算 • (一)CIF价格 • 以我国口岸CIF价格、CIF价格加佣金价格(CIFC. 价格)、CIF价格加战争险价格(CIFW价格)成交的或者和我国毗邻的国家以两国共同边境地点交货价格成交的，就分别以该价格作为完税价格。其计算公式如下： • 完税价格=CIF价格(或CIFC. 价格、CIFW价格) • 应纳进口关税税额=完税价格×进口关税税率 • (二)FOB. 价格 • 其计算公式如下： • 完税价格 = FOB. 价格+运费+保险费 • =(FOB. 价格+运费)／(1-保险费率) • 应纳进口关税税额= 完税价格×进口关税税率

二、进口货物应纳税额的计算 • (三)CFR价格 • 以货价加运费价格成交的，应当另加保险费后作为完税价格。其计算公式如下： • 完税价格=CFR价格+保险费 • =CFR价格/(1-保险费率) • 应纳进口关税税额= 完税价格×进口关税税率 • (四)正常批发价格 • (1) 不征国内税的货物的完税价格计算公式如下： • 完税价格=国内市场批发价格/(1+进口优惠税率+20%) • (2) 应缴纳国内税的货物应当扣除国内税，完税价格计算公式如下： • 完税价格=国内市场批发价格/[1+进口关税优惠税率+20%+ • (1+关税税率)/(1-代征税税率)×代征税税率]

三、出口货物应纳税额的计算 • (一)FOB. 价格 • 计算公式为： • 完税价格= FOB. 价格(1+出口关税税率) • 应纳出口关税税额=完税价格×适用的出口关税税率 • (二)CIF价格 • 应纳出口关税税额的计算公式为： • 完税价格 =(CIF价格-运费-保险费)(1+出口关税税率) • =[CIF价格×(1-保险费率)-运费] (1+出口关税税率) • 应纳出口关税税额=完税价格×出口关税税率 • (三)CFR价格 • 以CFR价格成交的，应先扣除从我国口岸离开后所发生的运费，再扣除出口关税税额后，作为完税价格。应纳出口关税税额的计算公式为： • 完税价格=(CFR价格-运费)(1+出口关税税率) • 应纳进口关税税额=完税价格×出口关税税率

第四节关税的会计处理 • 随着我国外贸管理体制改革的逐步深化，“大外贸”的格局将逐渐形成。即由外贸企业一家做进出口贸易的局面，改变为工贸、农贸、技贸、科贸等多形式、多局面的大外贸。这样，符合条件的工商企业经批准将具有自营进出口经营权。为了核算和反映有关关税的计缴情况，在会计上就需要进行相应的会计处理。

一、会计科目的设置 • “应交税费——应交进口关税”的贷方发生额反映应缴的进口关税，借方发生额反映实际上缴的进口关税，贷方余额表示欠缴的进口关税，借方余额表示多缴的进口关税。“应交税费——应交出口关税”的贷方发生额反映应缴的出口关税，借方发生额反映实际上缴的出口关税，贷方余额表示欠缴的出口关税，借方余额表示多缴的出口关税。 • 当企业计算出应缴的进口关税时，借记有关科目，贷记“应交税费——应交进口关税”，实际缴纳时，借记“应交税费——应交进口关税”，贷记“银行存款”等科目。 • 当企业计算出应缴的出口关税时，借记有关科目，贷记“应交税费——应交出口关税”，实际缴纳时，借记“应交税费——应交出口关税”，贷记“银行存款”等科目。

二、会计处理 • (一)工业企业关税的会计处理 • 1. 进口关税的会计核算 • 2. 出口关税的会计核算 • (二)外贸企业关税的会计处理 • 1. 进口关税的会计核算 • 1) 自营进口业务 • 2) 代理进口业务 • 3) 易货贸易进口 • 4) 国家调拨进口业务 • 5) 专项进口业务 • 2. 出口关税的会计核算 • (1) 自营出口业务 • (2) 代理出口业务 • (3) 易货贸易出口业务 • (三)企业关税收取的滞纳金或罚款的会计核算

第五节行李和邮递物品进口税 • 行李和邮递物品进口税简称行邮税，是海关对入境旅客行李物品和个人邮递物品征收的进口税。 • 课税对象包括入境旅客、运输工具、服务人员携带的应税行李物品、个人邮递物品、馈赠物品以及以其他方式入境的个人物品等，简称进口物品。 • 对准许应税进口旅客行李物品、个人邮递物品以及其他个人自用物品，均应依据《入境旅客行李物品和个人邮递物品进口税税率表》征收行邮税。 • 上述所称的应税个人自用物品，不包括汽车、摩托车及其配件、附件。 • 我国行邮税税目和税率经过了多次调整，现行行邮税税率分为50%、20%和l0%三个档次：属于50%税率的物品为烟、酒；属于20%税率的物品，包括纺织品及其制成品，摄像机、摄录一体机、数码相机及其他电器用具，照相机、自行车、手表、钟表(含配件、附件)、化妆品；属于10%税率的物品，包括书报、刊物、教育专用电影片、幻灯片、原版录音带、录像带，金、银及其制品，食品、饮料和其他商品。 • 进口税采用从价计征，完税价格由海关参照该项物品的境外正常零售平均价格确定。完税价格乘以进口税税率，即为应纳的进口税税额。

练习题 • 参见教材P266

第五章 关税及会计处理