הוצאות עודפות – האמנם? מאת: ניצה רטמן

1. הוצאות עודפות – האמנם? מאת: ניצה רטמן @ ברזלי ושות', רו"ח

2. נושאי ההרצאה • הוצאה עודפת- הגדרתה • סוגי הוצאות עודפות • דיווחים ותשלומים • מה לא מהווה הוצאה עודפת • סיכום

3. 1. הוצאה עודפת - הגדרתה סעיף 181 ב חבר בני אדם שהוציא למטרות המפורשות בתקנות על פי סעיף 31 סכומים שלפי התקנות האמורות אינם מותרים בניכוי או עולים על הסכומים שנקבעו כמותרים בניכוי או שהוציא סכומים בשל הוצאות שניכויין אינו מותר לפי סעיף 32 (11). חבר בני אדם: למעט שותפות שאין בה אף שותף שהוא חבר בני אדם שסעיף זה חל עליו.

4. סעיף 3 (ז) חבר בני אדם שבשנת המס היה מוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2), או שעיסוקו לא היה לשם קבלת רווחים או שכל הכנסתו הייתה פטורה ממס, או שנקבע לגביו בחיקוק שדינו לעניין תשלום מסים כדין המדינה, יהיה חייב על הסכומים שלהלן במס בשיעור של 90%, ללא זכות לפטור, לניכוי או לקיזוז כלשהם: • סכומים שהוציא למטרות המפורטות על פי סעיף 31 אשר לפי אותן תקנות אינם מותרים בניכוי או עולים על הסכומים המותרים בניכוי.

5. סכומים ששילם לקופת גמל לפיצויים והעולים על הסכומים שהיו מותרים לו בניכוי אילולא היה פטור ממס. • סכומים שהוציא ושאינם מותרים בניכוי על פי סעיף 32 (11).

6. סעיף 31 תקנות בדבר ניכוי הוצאות שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להתקין תקנות- בין דרך כלל ובין לסוגים של נישומים- בדבר הגבלתו או אי התרתו של ניכוי הוצאות מסוימות לפי סעיפים 17 עד 27. מדובר ברשימה סגורה של הוצאות כאשר על חלק מהן נרחיב בהמשך: כיבודים; נסיעות ושהייה בחו"ל; לינה וארוחת בוקר; אש"ל; מתנות; ביגוד; טלפון; טלפון נייד; אירוח; הוצאות רכב

7. סעיף 32 (11) ניכויים שאין להתירם הוצאות למתן טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן לייחסה לעובד פלוני, למעט הוצאות שהוכח כי לפי טיבן אינן מיועדות להעניק טובת הנאה אישית לעובד; הוצאות, בגבולות סכומים שנקבעו בתקנות על פי סעיף 31, להחזקת רכב שבהחזקתו של מעביד והמשמש את עובדיו, ולא ניתן לייחס את טובת ההנאה מהשימוש בו לעובד פלוני; הוצאות שאינן ניתנות לניכוי כאמור לא ייראו כהכנסת עבודה בידי העובדים.

8. דוגמא: הוצאות בגין פעילות חברתית של עובדי חברה- האם "נוחות המעביד" או "טובת הנאה לעובד"? בית המשפט העליון הציב בפסיקתו קריטריונים בנושא. יסודות הפסיקה הונחו לפני יובל שנים בע"א 545/59 "דן" אגודה שיתופית בע"מ נ' פקיד השומה תל אביב 5 מפי השופט ויתקון: "אינני גורס שכל דבר שניתן לעובד (חוץ משכרו) ממילא יהיה חייב במס בתור קצובה... יש צורך לחפש דרך כדי להבחין בין החייב והפטור על יסוד מבחנים הגיוניים יותר... הקושי הוא, כיצד להבחין בין הנאה שאינה אלא הכנסה מוסווית, לבין הנאה שכולה או עיקרה צורך התפקיד...

9. אין לחייב במס דברים שאינם מוסיפים למקבלם כל הנאה פרטית או שאינם מוסיפים לו אלא הנאה בלתי ניכרת לעומת מטרתם התועלתית... המבחן הוא, לפחות להלכה, אם המצרך או השרות (או הכסף במקומו) ניתן לעובד כדי שישתמש בו להנאתו הוא או לשם נוחות המעביד. "נוחות המעביד" פירושה שטבעו של התפקיד מצריך את העובד להיזקק למצרך או לשרות."

10. כלומר, יש לעשות הבחנה לגבי כל טובת הנאה האם מדובר בטובת הנאה לעובד או שמדובר בנוחות המעביד, כפי שהוגדרה מפורשות בפסק הדין. הבחנה זו שרירה וקיימת עד היום, וכפי שנאמר לא מכבר בע"א 3501/05 פקיד שומה ירושלים 1 נ' בנק יהב לעובדי המדינה בע"מ. בית המשפט חידד שוב את ההבחנה בין טובת הנאה לעובד לבין "נוחות המעביד", וקבע כי יש לערוך מבחן כפול: ראשית האם טבע התפקיד שממלא העובד מצריך אותו להיזקק להנאה שבה מדובר, כלומר האם הנאה זו חיונית למילוי תפקידו של העובד:

11. ושנית האם ההטבה גורמת לעובד להנאה ניכרת. והם נבדקים במשקפיים "אובייקטיביים" מתוך התייחסות לעובד ולתפקיד שהוא ממלא. לסיכום בית המשפט מדגיש שקשה מאוד "להעביר את הגבול בין טובת הנאה שהיא הטבה לעובד ובין טובת הנאה שהיא נוחות המעסיק."

12. 2.סוגי הוצאות עודפות הוצאות רכב • בראשית שנת 2010 השתנו כללי המשחק של שוק הרכב הצמוד. עם כניסתן לתוקף של תקנות שווי השימוש הליניארי במסגרת הרפורמה הירוקה שאושרה בועדת הכספים של הכנסת ביום 25.11.2009. • למעשה החלה הרפורמה המהותית הראשונה בשנת 2008. ביום 1.1.2008 שונו הכללים שהיו בתוקף שנים רבות בשני תחומים עיקריים: • רכב שהעמיד המעביד לרשות העובד, יותרו בניכוי מלוא הוצאות אחזקת הרכב, סביר לומר שזה כפוף לזקיפת שווי השימוש ברכב לעובד המחזיק ברכב.

13. נדגיש כי ההגדרה הקודמת למספר הקילומטרים השנתי (9,900) נמחקה, מכיוון שסכום ההוצאה שתנוכה אינו תלוי עוד במספר הקילומטרים השנתיים, בניגוד למה שהיה בעבר. • רכב- שונתה ההגדרה של "רכב", במקום רכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו שימושי, רכב מסחרי אחוד ורכב מסחרי בלתי אחוד ,יבוא רכב שסיווגו M1 ו N1למעט רכב תפעולי שמשקלו פחות מ- 3,500 ק"ג. • אופנוע שסיווגו L3 והוא בעל נפח מנוע מעל 125 סמ"ק ובעל הספק מעל 33 כ"ס, יותרו בניכוי 25% מסכום הוצאות אחזקת האופנוע או מסכום ההוצאות בניכוי שווי שימוש, לפי הגבוה. זאת אומרת, "אופנוע גדול" הוא רכב לכל דבר לעניין גזירות המס.

14. נקבעה הגדרת "רכב תפעולי" שכל הוצאות אחזקתו מוכרות. "רכב תפעולי" הוא רכב ביטחון,(כהגדרתו בתקנות התעבורה), המשמש בפעילות מבצעית או ביטחונית בלבד, או רכב המשמש אך ורק לצורכי המעביד ובלבד שהרכב נשאר תמיד במקום העיסוק שאינו בית מגוריו מחוץ לשעות העבודה ושאינו רכבו הפרטי של העובד. נוסחת ההכרה בהוצאות רכב לרכב שאינו צמוד ושאינו רכב תפעולי: הגבוה מבין סכום הוצאות אחזקת הרכב בניכוי שווי השימוש, או 45% מהוצאות אחזקת הרכב.

15. רכב שסיווגו m1 שהוא אוטובוס ציבורי או מונית סכום הוצאת אחזקת הרכב בניכוי שווי השימוש ברכב כפי שנקבע בתקנות שווי השימוש, או סכום בגובה 90% מהוצאת אחזקת הרכב לפי הגבוה. רכב שסיווגו m1 שהוא רכב סיור או רכב מדברי סכום הוצאות אחזקת הרכב בניכוי שווי השימוש ברכב כפי שנקבע בתקנות שווי השימוש, או סכום בגובה 80% מהוצאות אחזקת הרכב לפי הגבוה.

16. פס"ד עיריית נהריה, ועיריית מעלה אדומים. בשני המקרים נדונו התקנות במתכונתן הקודמת ,(לפי ק"מ). ניפסק כי בכלי רכב רגילים ( שאינם רכב בטחון ) נוסחת הק"מ לא תיושם במקרים שהוכח רף ראייתי גבוה המוכיח שלא היה שימוש פרטי. לגבי רכב בטחון נפסק כי למרות שכונן משתמש עם הרכב גם לצרכים פרטיים , רואים בו כשולי ואינצטנדאלי לפעילות המבצעית. (קיימות אמנם מגבלות ודרישות כוננות)

17. הוצאות אש"ל הוצאות שהוציא יחיד בשל ארוחת בוקר, ארוחת צהריים, או ארוחת ערב בנסיבות המצדיקות את התרת הניכוי לרבות מהות העיסוק וזמני השהות. 1. יותרו בניכוי הוצאות אש"ל ליחיד, שאינו עוסק חוץ, אם הוצאו בעת שהותו מחוץ לתחום הישוב שבו מצוי מקום מגוריו הקבוע ומחוץ לתחום הישוב שבו מצוי מקום עיסוקו העיקרי. 2. לעוסק חוץ, יותרו הוצאות אש"ל אם הוצאו מחוץ לתחום הישוב שבו נמצא מקום מגוריו הקבוע.

18. 2. על אף האמור בפרט 2, לעוסק חוץ השוהה מחוץ לתחום הישוב שבו נמצא מקום מגוריו הקבוע לפחות 20 ימים בחודש במשך לא פחות משלושה חודשים בשנת מס אחת, יותר בניכוי, בחודשים האמורים, סכום שלא יעלה על 60% מהוצאות האש"ל. • עוסק חוץ: מי שנתמלא בו אחד מאלה – 1. עיסוקו העיקרי מחייבו לנוע מיישוב ליישוב. 2. מקום עיסוקו העיקרי אינו במקום קבוע.

19. החלטת בג"ץ מיום 13.07.11 החלטת בג"ץ מיום ה- 13.07.11 (בג"ץ 1878/09) בעניין העתירה כנגד שר האוצר, שלפיה יש לחייבו להתאים למדד המחירים לצרכן את סכומי האכילה, השתייה והלינה המוכרים למס (להלן אש"ל) בידי עצמאים וחברות, לפי תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972 (להלן התקנות) שלא עודכנו משנת 1985, מביאה לתוצאה שלפיה אפשר לתבוע באופן רטרואקטיבי את סכומי האש"ל המותאמים למדד מיום 1.3.2009 ועד ליום 31.12.2010 כפי שקבע בג"ץ.

20. בג"ץ פוסל את טענת רשות המיסים כי ארוחות אינן הוצאות מוכרות למס היות שאדם נידרש לאכול בין שהוא עובד או בין שאינו עובד. בג"ץ קובע בצדק כי הוצאות לארוחות מחוץ למקום העיסוק יקרות יותר משמעותית, ואין כל סבירות או הגיון לדרוש מאדם כי ייקח את ארוחותיו מביתו כאשר הוא נוסע למרחקים לצורך ביצוע עבודתו.

21. מהחלטת בג"ץ נובעות התוצאות הבאות: אפשר לתבוע כהוצאות מוכרות הוצאות אש"ל מיום 1.3.2009 ועד ליום 31.12.2010 כל עוד עמדה בתוקף התקנה בדבר סכומי הוצאות האש"ל המותרים בניכוי. סכומי הוצאות האש"ל המותרים בניכוי יהיו בסכומים המשוערכים למדד המחירים לצרכן משנת 1985 ועד לשנת תביעת ההוצאה (2009 או 2010) של הסכומים הבאים בשקלים חדשים:

23. הוצאות אש"ל מיום ה- 1.1.2011 בברור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל- (1)הוצאות שאינן כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה, לרבות *הוצאות אש"ל, הוצאות שהוצאו לשם הגעה למקום ההשתכרות ולשם חזרה ממנו, והוצאות שהוצאו לשם טיפול בילד או השגחה עליו או לשם טיפול באדם אחר או השגחה עליו. • "הוצאות כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה" – הוצאות המשתלבות בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה ובמבנהו הטבעי של מקור ההכנסה, והמהוות חלק בלתי נפרד מהם.

24. "הוצאות אש"ל" – הוצאות שהוציא יחיד בשל ארוחותיו, שהוצאו בין במקום ההשתכרות ובין מחוצה לו, ולמעט הוצאות בשל ארוחת בוקר הכלולה במחיר לינה המותרת בניכוי.

25. כיבוד 80% מהוצאות שהוצאו לכיבוד קל במקום העיסוק של הנישום לעניין זה, "כיבוד קל" שתייה קרה או חמה, עוגיות וכיוצא באלה. ניכוי בשל אירוח: לא יותר ניכוי הוצאה בשל אירוח בארץ, למעט ניכוי הוצאה סבירה, לאירוח אדם מחו"ל

26. מתנות מתנות שנתן נישום, ובלבד שסכום הניכוי לא יעלה על סכום של 200 ₪ לשנה לאדם אחד בישראל ועל סכום של 15$ של ארה"ב לשנה לאדם אחד אם ניתנו מחוץ לישראל ובלבד שנרשמו פרטי זיהוי המקבל, מקום נתינת המתנה וקבלות לאימות ההוצאות.

27. שיחות טלפון אחזקת טלפון במקום המגורים של הנישום: • היו הוצאות אחזקת הטלפון בסכום שאינו עולה על 22,500 ₪ לשנה, יותר בניכוי הסכום בגובה 80% מהוצאות אחזקת הטלפון או חלק הוצאות אחזקת הטלפון העולה על 2,300 ₪, לפי הנמוך. • היו הוצאות אחזקת הטלפון בסכום העולה על 22,500 ₪ -יותר בניכוי חלק ההוצאות העולה על 4,500 ₪.

28. (א1) על אף האמור בתקנת משנה (א) לגבי נישום או בעל שליטה בנישום אשר מקום מגוריו שימש את עיקר עסקו או משלח ידו של הנישום בחלק משנת המס, יראו את הוצאות אחזקת הטלפון שאינו נייד שהוציא הנישום בשנת המס כשהם מוכפלים בשיעור השימוש כהוצאות שהוציא הנישום בשנת המס בשל אחזקת טלפון לעניין תקנת משנה (א) ויקראו את הסכומים הנקובים בה כאילו הם מוכפלים בשיעור השימוש; לעניין זה "שיעור השימוש"- היחס שבין מספר החודשים שבהם מקום המגורים שימש את עיקר עסקו של הנישום ל- 12.

29. (ב) על אף האמור בתקנת משנה (א) יותרו לניכוי הוצאות בשל שיחות טלפון לחוץ לארץ, שביצע נישום ממקום מגוריו שאינו משמש את עיקר עסקו, אם הוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה כי השיחות לחוץ לארץ היו בייצור ההכנסה, ולגבי יחיד המועסק בידי חבר בני אדם שחל עליו סעיף 3(ז) לפקודה, אם השיחות לחוץ לארץ היו קשורת לפעילותו, ובלבד שנישום או יחיד כאמור ניהל לגבי כל שיחה רישום בדבר התאריך, השעה, יעדה של השיחה, פרטי מקבלה, משך השיחה, נושאה ומחירה המשוער.

30. הוצאות טלפון נייד (ג) (1) לא יותרו בניכוי הוצאות אחזקת רדיו טלפון נייד המשמש בייצור הכנסה, בסכום של 1140 ₪ או מחצית מהוצאות לפי הנמוך. (2) על אף האמור בפסקה (1), הוצאות מעביד בשל רדיו טלפון נייד, שהועמד לרשות עובד, כמשמעותו בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברדיו טלפון נייד), התשס"ב 2002, יותרו בניכוי במלואן. (3) לא יותרו בניכוי הוצאות אחזקת רדיו טלפון נייד שהוצאו בייצור הכנסת עבודה. (4) בסעיף זה "רדיו טלפון נייד"- למעט רדיו טלפון נייד המותקן באופן קבוע במרכזיה במקום עסקו או משלח ידו של הנישום.

31. הוצאות ביגוד 80% מההוצאות שהוציא נישום לרכישת ביגוד בעבור עובדו, ואולם אם לא ניתן להשתמש בביגוד שלא לצרכי עבודה- יותרו ההוצאות כאמור במלואן; בפסקה זו, "ביגוד"- בגדים, לרבות נעליים, שנועדו לשמש לצורכי עבודה ומתקיים בהם אחד מאלה: • ניתן לזהות בהם, באופן בולט, השתייכות לעסקו של הנישום. • על פי דין קיימת חובה ללבוש את הביגוד.

32. 3. דיווחים ותשלומים נישום ישלם לפקיד השומה במועד שנקבע, מקדמה כמפורט להלן מההוצאות העודפות שהוציא, ויגיש לו באותו מועד דו"ח וכן יגיש לו דו"ח שנתי המפרט ומסכם את כלל ההוצאות העודפות שהוציא באותה שנה, והכול כפי שנקבע, (1) חבר בני אדם שסעיף 3 (ז) חל עליו – 90% (2) חבר בני אדם אחר – 45%

33. זקיפת תשלומים על חשבון מקדמות 177(ב) סכום ששולם כמקדמה לפי סעיף 181ב, בשל הוצאה עודפת שהוצאה באותה שנת מס, יראוהו כתשלום על חשבון המקדמות שאותו נישום חייב בהן לפי סעיף 175, וזכאי הוא לקזזו ממקדמותיו, ובלבד שיש בידו אישור בכתב בדבר תשלום המקדמה בשל ההוצאה העודפת. (ג) האמור בסעיף (ב) לא יחול על סכום ששולם כמקדמה בשל הוצאה עודפת על ידי חבר בני אדם שהוראות סעיף 3(ז) חלות עליו.

34. קיזוז כנגד מס בעתיד שילם חבר בני אדם שהוראות סעיף3(ז) אינן חלות עליו מקדמות על פי סעיף 181ב, לשנת מס פלונית, בסכום העולה על סכום המס שהוא חייב לשלם באותה שנה, לא יוחזר לו הסכום העודף, אולם אם על הכנסתו באותו עסק או משלח יד יהיה חייב במס לרבות מס שבח בשנים הבאות, יקוזז הסכום העודף כנגד המס או מס השבח; הסכום העודף יתואם לפי שיעור עליית המדד מתום שנת המס שבה נוצר עד תום שנת המס שבה קוזז.

35. 4. מה לא מהווה הוצאה עודפת? 1. דוגמא לטעות נפוצה מתוך סעיף 32 (9) (א) (2) תשלומים לקופת גמל ששילמה חברה כאמור בפסקת משנה (1) בשל חבר, למעט תשלומים לקופת גמל לפיצויים או לקצבה בשיעורים ובתנאים שנקבעו, לפי סעיף 22 לחוק הפיקוח על קופות הגמל, אך לא יותר מ- 11,650 ₪ ולמעט תשלומים לקרן השתלמות, ובלבד שלא יותר בניכוי סכום העולה על 4.5% ממשכורתו הקובעת של החבר לשנה. 2. תרומות 3. קנסות

36. 5. סיכום הגבלת התרתן בניכוי של הוצאות שבפירות משיגה את מטרתה אצל נישומים שיש להם הכנסה מן המקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודה. סעיף 181 ב' קובע רק את דרך תשלום המס בגין הוצאותיו העודפות של חבר בני אדם על חשבון כלל מיסיו. ההוצאה הרי לא תותר בניכוי בעת חישוב ההכנסה החייבת ובכך ממילא מובטח שישתלמו מתוך ההכנסה שתוכר.

37. לעומת זאת, חבר בני אדם הבא בגדר "מוסד ציבורי" או שעיסוקו אינו לשם קבלת רווחים או שהכנסתו פטורה ממס, החיוב במס בגין הוצאות עודפות בא במטרה למנוע את תשלום ההוצאות. כי הרי אם לא יותרו בניכוי בידי המעביד לא יהיה בכך להשפיע על עסקו. המחוקק הביע את השקפתו שלפיה הוא רואה בחומרה יתרה את העובדה שמי שמצהיר שאין לו מטרה רווחית וזוכה על יסוד כך בפטור ממס מנצל את מעמדו זה להענקת טובות הנאה פטורות ממס.

38. תודה על ההקשבה

39. נשמח לראותכם בכנס הבא: "הערכות לתום שנת המס 2011" בתאריך ה- 7 לדצמבר 2011