Luentoja perintö- ja lahjaverotuksesta

1. Luentoja perintö- ja lahjaverotuksesta Harri Alila Tutkija (ma) Syksy 2013

2. Yleiset säännökset 1 §: Joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään. Perintönä saatuna omaisuutena pidetään myös perintökaaren 8 luvussa tarkoitettua avustusta ja hyvitystä Perittävä omaisuus - Osuusverojärjestelmä • Tuotto valtiolle • Laki ei määrittele, mitä omaisuudella tarkoitetaan • Lähtökohtaisesti tarkoitetaan perintö- ja lahjaverotuksessa samaa kuin yksityisoikeudessa • Aineettomat oikeudet rinnastuvat aineelliseen omaisuuteen

3. Yleiset säännökset • Vanhan KHO:n ratkaisun mukaan tekijänoikeudet olisivat perintöverotuksessa verovapaita • Kirjallisuuden kannanotot tukevat verovelvollisuutta, verovapaus sai kuitenkin vahvistuksen KHO:n ratkaisussa vuodelta 2004 (KHO 2004:55): ”Perillisille siirtynyttä oikeutta perittävän kirjallisiin teoksiin ei pidetty sellaisena omaisuutena, josta perintö- ja lahjaverolain 1 §:n nojalla oli suoritettava perintöveroa” (äänestys 9-1) - On kuitenkin oltava tarkkana muiden immateriaalioikeuksien kanssa, sillä niiden osalta perintö- ja lahjaverokohtelu ei ole aivan selvä

4. Yleiset säännökset Perintö- ja lahjaverosta vapaaksi säädetyt saannot • Valtionperintö • Valtio voi päättää, että valtiolle tullut omaisuus luovutetaan kokonaan tai osittain perittävän läheiselle • Varat, jotka siirtyvät toiselle yhdistykselle yhdistyksen lakatessa • Tietyt testamentit ja lahjat I Laissa erikseen mainitut julkisyhteisöt, eräät yhdyskunnat sekä eräät laitokset • Valtio ja sen laitokset • Maakunta • Kunta, kuntayhtymä ja seurakunta • Myös uskonnolliset yhdyskunnat sekä armeliaisuus- ja opetuslaitokset

5. Yleiset säännökset II Yleishyödyllisten yhteisöjen saamat testamentit ja lahjat - PerVL ei sisällä yksityiskohtaista määritelmää yleishyödyllisen yhteisön käsitteelle - Lain mukaan oltava kuitenkin oikeudelliselta muodoltaan joko yhdistys, muu yhteisö, laitos tai säätiö - Ei saa tavoitella voittoa - Tiede, taide, kansanvalistus, elinkeinoelämää edistävä vaikutus tai muu yleishyödyllinen tarkoitus (YhdistysL) KHO 1966 II 632: Yhdistys, jonka tarkoituksena oli huolehtia turvattomista lapsista ja kasvattaa heitä perheyhteisössä ja nuorisokodeissa, katsottiin perintö- ja lahjaverotuksessa verovapaaksi yleishyödylliseksi yhdistykseksi KHO 1958 II 301: Sukurahasto, jota pankki hoiti testamentin nojalla ja jonka nettotuotto oli jaettava testamentin tekijän sisarusten lapsille ja heidän jälkeläisilleen, ei ollut perintöverosta vapautettu

6. Yleiset säännökset III Toistuvaisluonteisen edun testamenttaaminen ja lahjoittaminen - Perintö- ja lahjaveroa ei suoriteta testamentilla tai lahjana saadusta elinkautisesta eläkkeestä taikka muusta elinkaudeksi tai määrävuosiksi jollekin testamentilla tai lahjana annetusta etuudesta - Tausta veronmaksukykyisyysnäkökohdissa > vähitellen kertyvän edun saajalla välttämättä ole kykyä suorittaa veroa kerralla koko pääomitetun arvon perusteella

7. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • Milloin perintöverovelvollisuus syntyy? • Perintöverotus kohdistetaan koko siihen omaisuuteen, joka lain nojalla siirtyy perintönä tai testamentilla siihen oikeutetulle henkilölle • Siirtyvällä varallisuudella tarkoitetaan sitä varallisuuden lisäystä, joka saannosta välittömästi seuraa saajalle • Edellyttää kuitenkin aina disponointia (määräämistointa), vasta disponointi synnyttää verovelkasuhteen • Perintöverotuksessa lähtökohtana on, että kaikenlainen varallisuus on veronalaista; edellytetään rahassa mitattavaa arvoa • Velvollisuus suorittaa veroa alkaa, kun perinnönjättäjän omaisuus siirtyy perillisille ja testamentinsaajille perinnönjättäjän kuolinhetkellä • Verovelvollisuuden syntymisen kannalta ratkaiseva ajankohta on kuolinpäivä

8. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • Saajan on ryhdyttävä perintökaaren 16 luvun mukaisiin toimiin estääkseen oikeutensa vanhentumisen • Jos perillisen tai testamentinsaajan oikeus on PK 16 luvun mukaisesti vanhentunut, ei ole perustetta perintöverotukselle • PK 16 luvun säännökset perinnön vastaanottamisesta koskevat kuitenkin ainoastaan perillisen ja testamentinsaajan oikeuden vanhentumisen estämistä, niiden perusteella ei voida päättää, onko verovelvollisuus syntynyt vai ei. • Perintöverovelvollisuus syntyy lopullisesti vasta hetkellä, jolloin perillisen tai testamentinsaajan on katsottava ryhtyneen perintöön (disponointi) > näyttökysymys

9. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • Mikäli perintöoikeus vanhentuu, menettää perinnönsaaja kaikki oikeutensa perintöön ja perintö menee sille, joka olisi sen saanut siinä tapauksessa, että perillinen olisi kuollut ennen perittävää • Luopuminen perinnöstä mahdollista; se voi tapahtua verotuksen kannalta tehokkaasti tai tehottomasti • Luopuminen on tehokas, mikäli luopujan oikeuden ei voida katsoa syntyneen PerVL 5§:ssä tarkoitetulla tavalla • Tehokkaalla luopumisella omaisuus voidaan siirtää yhden tai useammankin sukupolven yli ilman veroseuraamusta

10. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä 2. Perinnöstä luopuminen • Perinnöstä luopumisella tarkoitetaan perillisasemassaolevan aktiivista luopumistointa • Jos luopuminen tapahtuu ennen kuolemaa, siihen sovelletaan PK 17:1.2:a, jonka mukaan ennakkoluopuminen edellyttää kirjallista muotoa (ns. negatiivinen perintösopimus) • Ilmoitus luopumisesta on tehtävä perittävälle itselleen • Jos luopuminen tapahtuu vasta perinnönjättäjän kuoleman jälkeen, edellytetään samaa kirjallista muotoa • Verotusprosessin todistusoikeudelliset syyt!! • Luopuminen voidaan tehdä myös perukirjassa

11. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • Jokainen voi luopua vain omasta saannostaan • Edellytyksenä oikeustoimikelpoisuus, oikeustoimikelpoisuuden puuttuessa valtaa käyttää henkilölle määrätty edunvalvoja Oikeuskäytäntöä: KHO 2003:7: Kun perinnöstä luopuminen olisi heikentänyt päämiehen varallisuusasemaa, ei holhousviranomainen voinut myöntää lupaa perinnöstä luopumiseen • Luopuminen on mahdollista niin kauan kuin perillinen ei ole vastaanottanut perintöä eikä ole siitä muutenkaan disponoinut • Aktiivinen luopuminen voidaan ottaa yleensä ottaa huomioon jo säännönmukaista perintöverotusta toimitettaessa

12. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä -Luopumisen tehokkuuden osoittaminen vaikeutuu ajan kuluessa - Tehokas luopuminen ei Purosen mukaan ole normaalioloissa mahdollista enää sen jälkeen, kun saantoajankohdasta on kulunut kaksi vuotta. Viime kädessä kuitenkin näyttökysymys. 2.1. Pesään ryhtyminen - Perillisen tai muun pesänosakkaan on otettava pesä hoitoonsa ja hallintaansa sekä ryhdyttävä toimenpiteisiin perunkirjoituksen toimittamiseksi. Perillisen edellytetään myös osallistuvan perunkirjoitukseen - Nämä lakimääräiset, jäämistöä koskevat toimet tai niihin osallistuminen eivät ole sellaista ryhtymistä perintöön, joka synnyttäisi verovelvollisuuden

13. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä Oikeuskäytäntöä: KHO 1948 II 173: Kuolinpesän osakas, puuttumatta jäämistöön, oli lastensa hyväksi luopunut hänelle tulleesta perinnöstä. Katsottiin, että lapset olivat saaneet puheena olevan omaisuuden perintönä perinnönjättäjältä eikä lahjana isältään. KHO 1960 II 290: Kun asianosainen oli ryhtynyt perintönä langenneeseen omaisuuteen, hän ei voinut enää sen jälkeen osaksikaan luopua perinnöstä alaikäisten lastensa hyväksi. KHO 14.4.1977 TALTIO 1536: Puolisoiden keskinäisen testamentin mukaan jälkeen jäävä sai ¾ puolisoiden yhteenlasketusta omaisuudesta. Toisen puolisoista kuoltua heidän tyttärensä ei voitu katsoa luopuneen koko jäämistöstä sillä perusteella, että hän oli hyväksynyt testamentin. Kun tyttären sijaisperillisiä olivat hänen lapsensa, niin se seikka, että tytär oli ilmoittanut luopuneensa perinnöstä äitinsä hyväksi, ei vaikuttanut hänen velvollisuuteensa suorittaa perintöveroa lakiosuudestaan.

14. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • Jotta perinnöstä luopuminen olisi tehokas, edellytetään, ettei luopumisen yhteydessä ole määrätty lainkaan edunsaajaa tai että edunsaajaksi on määrätty luopujan sijaisperillinen, koska luopuminen voi tapahtua tehokkaasti vain sijaantuloperillisen hyväksi • Oikeudellisessa kirjallisuudessa ja verotuskäytännössä on Purosen mukaan katsottu,ettei lesken osalta tasingon vastaanottaminen yksistään osoita perintöosaan ryhtymistä, vaan leski voi tästä huolimatta luopua tehokkaasti perintöoikeudestaan puolisovainajansa perillisten hyväksi. • Luopuja ei voi muutenkaan määrätä omaisuuden jakautumisesta • > Ryhtymisenä pidetään esimerkiksi määräämistä omaisuuden jakamisesta vastoin perintökaaren mukaisia jakosuhteita (=tasajaon periaate) Esimerkki: Määräys, jonka mukaan A luopuu B:ltä saamastaan perinnöstä siten, että puolet omaisuudesta menee A:n kehitysvammaiselle tyttärelle K ja neljäsosa pojille T ja R, tulkitaan ryhtymiseksi. • Merkityksetön on kuitenkin määräys, jonka mukaan ”omaisuus jakaantuu perillisteni kesken lain mukaan” • Luovutuksensaajan oikeuden tulee olla rajoittamaton!!!

15. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä 3. Perintöverovelkasuhteen sammuminen - Yleensä kysymyksessä vanhentuminen, jota PerVL ei sääntele - Oikeuskäytännössä kuitenkin vakiintuneesti katsottu, että abstraktinen perintöverovelka vanhenee 10 vuodessa verovelkasuhteen syntyhetkestä - Tämän jälkeen veron määrääminen perinnöstä tai testamentista ei enää ole mahdollista

16. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä Oikeuskäytäntöä: KHO 1979 II 634: Vuonna 1957 kuolleen henkilön jälkeen oli toimitettu perintöverotus vasta vuonna 1976. Kun valtio ei ollut säilyttänyt aikoinaan syntyneen perintöverosaamisen suhteen puhevaltaansa sillä tavoin kuin VanhA:ssa oli säädetty, valtion oikeuden veron saamiseen katsottiin vanhentuneen ja perintöverotus kumottiin. KHO 1994 B 557: Valtion oikeus perintöveron saamiseen oli vanhentunut, kun perintöverovelvollisuuden alkamisesta oli kulunut yli 10 vuotta. Veronjärjestelyä ei voitu näin ollen toimittaa

17. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä 3. Testamentin tulkinta verohallinnossa 6 § • Verotuksen toimittamisessa on otettava huomioon kirjallinentestamentti, joka on esitetty ennen verotuksen toimittamista, tai vastaavasti suullinen testamentti, jonka osalta on näytettävä, että se on annettu perillisille tiedoksi taikka että perilliset ovat sellaisen hyväksyneet • Testamentti voidaan jättää huomiotta vain, jos se on tuomioistuimen päätöksellä julistettu kokonaan tai osittain mitättömäksi tai jos asianosaiset ovat sopineet pesän jakamisesta toisin kuin testamentti edellyttää • Verohallinnolla ei ole oikeutta harkita testamentin pätevyyttä! • Pakko kuitenkin ratkaista, onko asiakirjaa pidettävä testamenttina vai ei!

18. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • Perintöverotuksen toimittaminen edellyttää testamentin todellisen sisällön selvittämistä • Subjektiivisen tulkinnan periaate -> Mitä testaattori on tahtonut määrätä? • Testamentin täydentäminen -> oletettu tahto • Testamentin ”kokonaisajatus” lähtökohtana • PK 11 luvun tulkintanormit • Näyttöä voidaan esittää vielä perintöverotusprosessissa • Kirjalliset selvitykset testamenttiin liittyen, ei kuulla todistajia Oikeuskäytäntöä: KHO 10.5.1978 TALTIO 2183: Testamentissa ei ollut määräystä siitä, kenelle testamentintekijän jäämistö oli menevä testamentinsaajan kuoltua. Kun perintöverotuksesta valitettaessa esitettiin selvitystä siitä, että testamentintekijä olisi tarkoittanut antaa tällaisen määräyksen testamentissaan, asia palautettiin lääninoikeudelle suullista käsittelyä ja todistajien kuulustelua varten.

19. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä KHO 1979 I 52: Puolisot olivat vuonna 1938 tehneet keskinäisen omistusoikeustestamentin. Puolisoista mies, joka kuoli vuonna 1974 jättämättä jälkeensä perintöön oikeutettuja sukulaisia, oli lisäksi testamentissa määrännyt, että hänen omaisuutensa oli hänen vaimonsa kuoleman jälkeen siirtyvä vaimon lapselle. Vaimon kuoltua vuonna 1976 perintöverotuksessa oli lapselle määrätty perintövero erikseen hänen isäpuoleltaan testamentilla ja erikseen hänen äidiltään perintönä saamastaan omaisuudesta. Kun ilman testamenttiakin miehen omaisuus oli perintöoikeuden nojalla siirtyvä ensin vaimolle ja tämän jälkeen perintöoikeuden nojalla puheena oleva osuus oli siirtyvä lapselle, ja kun otettiin huomioon ennen nykyisiä perintökaaren säännöksiä tehdyn testamentin tulkinta, lapsen katsottiin saaneen osuutensa kokonaisuudessaan perintönä äidiltään. Perintöverotus kumottiin, ja asia palautettiin perintöverolautakunnalle KHO 1979 II 635: Vuonna 1961 tehdyssä testamentissa omaisuus oli määrätty testamentintekijän pojan neljälle nimetylle lapselle. Testamentintekijän kuoltua 1975 hänen katsottiin testamentillaan tarkoittaneen määrätä omaisuuden poikansa lapsille ja siten myös testamentin tekemisen jälkeen vuonna 1962 syntyneelle poikansa viidennelle lapselle. Perintöverotuksessa kunkin lapsen osuutta ei ollut vahvistettava yhtä viidesosaa suuremmaksi pesän säästöstä

20. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä 4. Omistajaolettama perintöverotuksessa 9 § - Omistusoikeus on pyritty tekemään siten julkiseksi, että ulkopuolinen voi sen havaita mahdollisimman helposti - Julkisuus toteutuu eri tavoin kiinteän ja irtaimen omaisuuden tapauksissa - Irtaimen omaisuuden omistajana on se, jolla on esine hallussaan - Perintöverotusta toimitettaessa ei ole mahdollista todeta sitä, onko omaisuus ollut kuolinhetkellä perinnönjättäjän hallinnassa -> ratkaisevaa onkin se, onko omaisuus kirjattu perukirjassa vainajan varoiksi - Perukirjan tiedoilla on verotuksen kannalta vahva presumtioarvo

21. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä - Jos on käsillä muuta luotettavampaa näyttöä, verotus tapahtuu sen mukaisesti - Ongelmia erityisesti yhteistalouksien omaisuuden osalta - Kiinteän omaisuuden osalta omistuksen julkisuus on toteutettu erityisellä kirjaamismenettelyllä - Omistusoikeuden julkiseksisaattamistapa on lainhuudatus -Myöseräidenesineidenkohdallasamatilanne; mm. autot, aluksetjailma-alukset • Vainajan jättämä veronalainen omaisuus voi olla perintöverotuksessa joko aineellista tai aineetonta (tekijänoikeus poikkeuksena) tai erilaisia oikeuksia, joilla on rahassa mitattavaa arvoa • Perintöverotuksen ongelmat liittyvät lähinnä arvostukseen, eivät niinkään perintöverotuksen alaan

22. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • Oikeuksista merkityksellisiä ovat vain ne, joilla on rahassa mitattavaa arvoa • Verotuksen ulkopuolelle jäävätkin ne oikeudet, joita ei voida luovuttaa kolmannelle lähinnä niiden henkilökohtaisen luonteen takia (esimerkkinä hallinta- tai asumisoikeus kiinteistöön) • Merkityksellisimpiä oikeuksia ovat vainajan saatavat, esimerkiksi pankkitalletukset, joukkovelkakirjat sekä yksityiset saatavat, viimeksi mainituista tärkein on palkka / eläkesaatava KHO 1967 II 615: Saamisoikeus, jonka perinnönjättäjä oli elinaikanaan lahjakirjan perusteella saanut lahjanantajaa kohtaan, katsottiin perintöverotuksessa perinnönjättäjän jälkeen jättämäksi omaisuudeksi. Lahjanantajan perillistä vastaan nostama kanne lahjan julistamiseksi mitättömäksi ei ollut esteenä perintöverotukselle.

23. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • Immateriaalioikeuksia ovat sellaiset aineettomat oikeudet, joilla ainakin periaatteessa on jokin tuottoarvo ja tuo arvo ei koostu pelkästään oikeuden käyttämisestä • Immateriaalioikeuksiin luetaan tekijänoikeus, patentti, hyödyllisyysmallioikeus, oikeus integroidun piirin piirimalliin, tavaramerkkioikeus, mallioikeus sekä kasvinjalostajanoikeus • Tekijänoikeus voidaan tiettyjen rajoitusten puitteissa luovuttaa kokonaan tai osittain • Kappaleen luovutukseen ei sisälly tekijänoikeuden luovutus -> voidaan luovuttaa kokonaan tai osittain • On myös säädetty, että tekijän kuoltua tekijänoikeuteen sovelletaan avio-oikeutta, perintöä sekä testamenttia koskevia sääntöjä (TekijänoikeusL 41 §) • > Tekijänoikeus kuuluu näin ollen perinnönjättäjän jäämistöön !!

24. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • Myös jäämistöoikeudellisessa kirjallisuudessa on todettu, että tekijänoikeus, patenttioikeus, mallioikeus ja tavaramerkkioikeus kuuluvat perittävän kuolinpesään • Lainsäädäntöön ei kuitenkaan Purosen mukaan sisälly tekijänoikeutta lukuun ottamatta säännöksiä oikeuden luovuttamisesta kuoleman varalta (mortiscausa), jolloin herää kysymys: Mihin perustuu näkemys, jonka mukaan kyseiset oikeudet luetaan oikeudenhaltijan jäämistöön? -> Immateriaalioikeudet kasvinjalostajan oikeutta lukuun ottamatta voidaan luovuttaa inter vivos, ja yleisesti noudatettavan lainsäädäntöteknisen periaatteen mukaan katsotaan, että mikäli esine tai oikeus on luovutettavissa, se on silloin myös perittävissä !!

25. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä - Kyseessä on jäämistöön kuuluva varallisuus, joten oikeudet on ilmoitettava ja yksilöitävä sekä arvostettava perukirjassa • Immateriaalioikeuksien saantojen veronalaisuus on ollut Korkeimman hallinto-oikeuden käsiteltävänä kahteen otteeseen, ja näiden päätteeksi annetuissa täysistuntoratkaisuissa on todettu, että saantoja ei pidetä PerVL 1 §:ssä tarkoitettuina saantoina • Vaikka tekijänoikeus ja muut mainitut oikeudet merkitäänkin perukirjaan varoiksi, niitä ei perintöveroteta!!! • Muiden immateriaalioikeuksien osalta ei ole tuomioistuimen kannanottoa • Purosen mukaan oikeuskäytännön oikeuslähdearvo on kuitenkin siinä määrin vahva, että verottomuuden voidaan katsoa koskevan kaikkia immateriaalioikeuksia, ei liene perusteita asettaa tekijänoikeutta muista oikeuksista poikkeavaan asemaan

26. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä 5. Varojen arvostaminen • Käypä arvo kantavana periaatteena (PerVL 9 §) • Arvostuksen ajankohta on verovelkasuhteen syntyhetki eli yleensä perinnön- tai testamentinjättäjän kuolinhetki • Tämän jälkeen omaisuuden arvossa tapahtuneita muutoksi ei oteta huomioon KHO 1988 B 595: Kun perinnönjako oli jo toimitettu, perintöveron perusteeksi oli kunkin perillisen kohdalla pantava se arvo, joka hänelle jaetulla omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa

27. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • Käypä arvo ja todennäköinen luovutushinta ovat käsitteinä yleisiä ja melko abstrakteja, ne ovat tavoitteita, joiden saavuttamisesta ei voi olla varma • Avuksi otetaan tarvittaessa verohallinnon arvostusohje • 1. Kauppa-arvomenetelmä • Kohteen arvon määrittäminen kohdetta koskevien kauppahintatietojen perusteella, yleensä määritetään muiden vastaavien luovutusten perusteella • Luovutuksen on täytynyt tapahtua vapaassa markkinatilanteessa • Indeksikorjauksen käyttö tarvittaessa • 2. Tuottoarvomenetelmä • Menetelmä, jolla kohteen arvo määritetään kohteesta käyttöaikana tulevaisuudessa todennäköisesti saatavien vuosituottojen pääomitettuna nykyarvona • Tuottoarvomenetelmää käytettäessä kohteen arvo saadaan kaavasta A=T/i, jossa A = tuottoarvo, T = vuotuinen nettotuotto, nettotuottojen keskiarvo tai muu vastaava arvioitu nettotuotto ja i = pääomituskorkokanta (tuottovaatimus, esimerkiksi 10 %)

28. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • 3. Kustannusarvomenetelmä • Todellisiin tai todennäköisiin rakennus- tai muihin tuotantokustannuksiin sekä kohteen käytettävyyteen perustuva arvonmäärittämismenetelmä • Ikä ja kunto sekä niistä aiheutuva arvonalennus tulee otetuksi myös huomioon • Käytetään usein tilanteissa, joissa kauppa-arvomenetelmä tai tuottoarvomenetelmä ei tule kysymykseen, esimerkiksi markkinoita tai tuottoa ei voida osoittaa • Mikäli pesään kuulunut esine on myyty heti perinnönjättäjän kuoleman jälkeen, osoittaa myyntihinta pääsääntöisesti esineen arvon perinnönjättäjän kuolinhetkellä • Myyntihinta voidaan merkitä sellaisenaan perukirjaan • Myynnistä aiheutuvia kuluja ei voida hyväksyä vähennykseksi pesän varoista • > voidaan ottaa huomioon luovutusvoittoverotuksessa

29. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä KHO 2002:25: Vajaan kahden kuukauden kuluttua perinnönjättäjän kuolemasta vuonna 1999 myytyjen asunto-osakkeiden arvoksi perintöverotuksessa eli käyväksi arvoksi perinnönjättäjän kuolinhetkellä vahvistettiin osakkeiden myyntihinta. Myyntihinnasta tai pesän omaisuuden arvosta muutoinkaan ei vähennetty osakkeiden myyntikuluja. Äänestys 4 – 3. KHO 1969 II 595: Asunto-osakkeiden arvot perintöverotuksessa vahvistettiin osaksi perinnönjättäjän kuoleman jälkeen osakkeistasaadun myyntihinnan, osaksi arvioidun myyntiarvon perusteella. • Nykyisin vuosi on katsottu sopivaksi ajaksi käytettäessä myyntiajankohtaa arvostuksen perusteena • Arvioinnissa pitää huomioida, että arvo on yleisen elämänkokemuksen mukaan perusteltavissa • Hinnan ”vapaa” muodostuminen; ei saa vaikuttaa osapuolten sukulaisuus, tuttavuus yms. vastaavat seikat

30. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä 5.1. Velkojen arvostaminen • PerVL 9 §:ssä ei ole erikseen säädetty velkojen arvostusperusteista • 1 momentin mainintaa omaisuuden arvostamisesta sovellettaneen siten myös velkoihin • Käypä arvo • Perintö- ja lahjaverotus kohdistuu perinnönjättäjän tai testamentintekijän jättämään nettovarallisuuteen • PerVL 9.2 § • Laista ei käy ilmi, mitä velalla tarkoitetaan, kuitenkin velkoihin luetaan muun muassa: • Julkiset verot ja maksut • Vainajaan ja hänen jäämistönsä perunkirjoitukseen välittömästi liittyvät kustannukset • Ellei perinnönjättäjä tai testamentintekijä asu vakituisesti Suomessa, vähennetään vain täällä veronalaiseen omaisuuteen kohdistuvat velat ja velvoitteet • > Luonnolliset vähennykset

31. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • Vain perinnönjättäjän velka on vähennyskelpoinen • Nimiperiaate • Takaus voidaan vähentää vainajan varoista vain, jos maksuvelvollisuus on perinnönjättäjän osalta syntynyt, ja tässäkin tilanteessa enintään vainajalle siirtyneen vastuun suuruisena • Jos takaus on realisoitunut ja perinnönjättäjä on suorittanut tietyn rahasumman, on hänelle syntynyt regressisaatava alkuperäiseltä velalliselta • Jotta velka olisi kuolinpesän velkaa, sen täytyy olla olemassa jo perittävän kuolinhetkellä • Velan vähennyskelpoisuuteen ei vaikuta se, onko velka jo kuolinhetkellä erääntynyt maksettavaksi vai ei • Ei ole merkitystä myöskään sillä, mihin tarkoitukseen velka on otettu

32. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä - Velan vanhentumista koskevat säännökset periaatteessa pakottavia, eikä niitä voida velallisen vahingoksi sopimusteitse sivuuttaa • Mikäli vainajan oikeudenomistajat perukirjassa selittävät hyväksyvänsä vanhentuneen velan ja ilmoittavat pitävänsä sitä vanhentumisesta huolimatta itseään sitovana, se on tulkittava ilmaukseksi vanhentumisedusta luopumisesta • Jokapäiväiseen elämään liittyvät talousvelat, kuten puhelin-, internet-, sähkö- ja vesilaskut ovat vähennyskelpoisia vainajan elinaikaan kohdistuvin osin • hoitotyön korvaamisesta aiheutuvat velat • Myös veroveloista ja julkisista maksuista on vähennyskelpoista vain vainajan elinaikaisiin veronalaisiin tuloihin kohdistuva osa • Tulovero -> elinaikana kertynyt tulo • Kiinteistövero -> mikäli jäämistössä kiinteää omaisuutta

33. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä KHO 1953 II 482: Jäämistön arvosta saatiin vähentää vainajan elinaikaan kohdistuvat maksuunpannut maksamattomat veroennakot KHO 1956 I 7: Ennakkoveroista oli hyväksytty vähennykseksi vain se osa, joka kohdistui verovuoden siihen osaan, jolloin henkilö oli vielä elossa ja joka oli kuolinhetkellä maksamatta KHO 1963 II 27: Ennakkoveroa ei voitu vähentää, koska se kohdistui kuolinvuotta seuraavan vuoden fiktiiviseen tuloon • Perinnönjättäjän pesän varoista ei voida vähentää samasta saannosta maksettavaa perintöveroa • Sen sijaan muun jäämistön osalta määrätty perintövero on vähennyskelpoinen (mikäli vainaja olisi eläessään ollut sen velvollinen maksamaan) • Myös arvonlisäverovelka on mahdollinen • Myös hoitokorvausvelkoja esiintyy • Mm. lääke-, kuljetus-, sairausajan elintarvike- ja vaate- sekä sairaalakulut sekä vaatimukset

34. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä 5.2. Luonnolliset vähennykset PerVL 9.2 §:n mukaan • Nämä kuolintapaukseen läheisesti liittyvistä menoista aiheutuvat vähennykset kohdistuvat kuolinajankohtaa seuraavaan aikaan • Siviilioikeudellisesti pesän eivätkä vainajan velkoja • PerVL 9.2 §:n mukaan pesän varoista voidaan vähentää vainajan hautaamisesta sekä perunkirjoituksesta ja hautakiven hankkimisesta ja pystyttämisestä aiheutuneet kohtuulliset kustannukset • Hautauskulut • Hautauskulut = lähtökohtaisesti kaikki vainajan hautauksesta aiheutuneet kustannukset • Ei kuitenkaan esimerkiksi valokuvauskulut • Omaisten matkakulut hautajaisiin ovat heidän henkilökohtaisia kulujaan, niitä ei voi vähentää pesän varoista • Haudan ja muistotilaisuuden pitopaikan välisen matkan aiheuttamat kulut ovat kuitenkin vähennyskelpoisia

35. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • Perunkirjoituskustannukset - Perunkirjoituksen toimittamisesta aiheutuneet kohtuulliset kulut on mahdollista vähentää - Tällaisia kuluja ovat ainakin perunkirjoituksen kutsumisesta aiheutuneet kulut sekä kulut, joita on syntynyt perunkirjoituksessa tarpeellisten selvitysten hankkimisesta (mm. testamenttiasiakirjat, avioehtosopimus, virkatodistukset jne..) - Alaikäiselle määrätyn edunvalvojan kustannukset • Pesänselvityskustannukset - Vähennyskelpoisia kuluja ovat perunkirjoituksen toimittamisesta johtuvat kulut, mutta eivät enää perunkirjoituksen jälkeen syntyvät kustannukset - Pesänselvitys-, jako- ja osituskustannukset eivät kuulu vähennysoikeuden piiriin

36. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä Oikeuskäytäntöä: KHO 4.11.1974: Perintöverolain 9 §:n 2 momentin tarkoittamina vainajan hautakiven hankkimisesta ja pystyttämisestä aiheutuvina kohtuullisina kustannuksina ei vähennetty 5 000 markkaa enempää, vaikka todelliset kustannukset tositteiden mukaan olivat 12 000 markkaa. -> verohallinto harkitsee kohtuuden in casu, huomioi mm. pesän bruttoarvon

37. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä 5.3. Erityiset vähennykset 12 § • Tarkoituksena vähentää perinnönjättäjän lähiomaisten saantoihin kohdistuvaa verorasitusta • Erityiset vähennykset tehdään verotuksen toimittamisen yhteydessä kunkin vähennykseen oikeutetun perinnön- tai testamentinsaajan perintöosuudesta • Puolisovähennys • PerVL 12 §:n 1 kohdan mukaan perinnönjättäjän puoliso saa vähentää veronalaisesta perintöosuudestaan 60 000 euroa, kun on perillinen tai testamentinsaaja

38. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä 2. Alaikäisen lapsen vähennys • PerVL12 §:n 2 kohdan mukaan erityiseen vähennykseen on oikeutettu myös perinnönjättäjän lapsi, ottolapsi tai muu hänen alenevassa polvessa oleva perillisensä, joka ei ole täyttänyt kahdeksaatoista vuotta • 40 000 euroa • Oikeutettuja ne alaikäiset perilliset, joiden saanto perinnönjättäjältä on välitön -> ei sovellu perinnöstä luovuttaessa ! 5.4. Lesken hallintaetuoikeus velvoitteeseen verrattavana vähennyksenä • Verovelvolliselle tulevan omaisuuden arvosta voidaan vähentää sellaisten velvoitusten arvo, joiden nojalla verovelvollisen tulee kertakaikkiaan tai aika ajoin toimittaa toiselle rahanarvoinen suoritus taikka antaa jollakin tavoin käyttää hyväkseen verovelvollisen omaisuutta, mikäli verovelvollinen ei saa siitä vastiketta (PerVL 9.3 §)

39. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • PerVL 9.3§:n 2. lauseessa on säädetään, että pesän varoista voidaan vähentää perinnönjättäjän lesken saaman PK 3:1 a:ssä tarkoitetun hallintaoikeuden arvo siltä osin kuin hallintaoikeus koskee PK 3:1a.2:ssa tarkoitettua asuntoa ja asuntoirtaimistoa • Muun kuin PK 3:1a.2:ssa tarkoitetun omaisuuden osalta hallintaoikeuden arvoa ei voida vähentää • Leski voi vedota oikeuteensa myös suppeampana kuin mihin hänellä lain mukaan olisi oikeus • Jos lesken saaman hallintaoikeuden kohteena oleva asunto oli puolisoiden yhteinen, perillisten osuuksista vähennetään vain se osa hallintaoikeudesta, joka kohdistuu vainajan omistaman asunnon osaan • Rajaus johtuu suoraan siitä, että lesken hallintaoikeus ei rasita lesken omaa omaisuutta • Mikäli puolisoiden käytössä ollut asunto on ollut lesken omaisuutta, ei kysymystä hallintaoikeuden vähentämisestä voi edes syntyä, sillä hän käyttää sitä edelleen omistajana • Ongelmia voi tuottaa se mistä huoneiston arvosta lesken hallintaoikeuden arvo lasketaan • Jos asunto on velaton, ei ongelmaa synny -> kysymys kuuluu, lasketaanko hallintaoikeuden arvo asunnon bruttoarvosta vai velalla vähennetystä nettoarvosta

40. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä 6. Veroluokat 11§ 1. I veroluokka • Perinnönjättäjän aviopuoliso - Leski - Kumppani, jonka kanssa on rekisteröinyt parisuhteen • Avopuoliso voi saada omaisuutta puolisonsa jälkeen yleensä vain testamenttimääräyksen nojalla -> ei ole perillinen - Avopuolisoiden varallisuussuhteita on säännelty uudelleen (L 26/2011) • I veroluokkaan on luettu 1.4.2011 lukien myös perittävän avopuoliso, jos tämä saa PK 8:2:ssa tarkoitettua toimeentuloavustusta pesästä • Mikäli ei saa po. toimeentuloavustusta, kuuluu II veroluokkaan

41. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • I veroluokkaan luetaan myös perinnönjättäjän kihlakumppani, siltä osin kuin hän saa pesästä toimeentuloavustusta • I veroluokkaan luetaan perinnönjättäjän lapsi • Lapseksi on luettu myös lapsi, jota ei ole tunnustettu laillisessa järjestyksessä tai jonka osalta isyyttä ei ole vahvistettu; isyyden ilmaiseva lausuma voi olla riittävä Oikeuskäytäntöä: KHO 1946 I 4: Perintövero testamentilla aviottomalle lapselle tulleesta perinnöstä hänen isänsä jälkeen, joka ei ollut laillisessa järjestyksessä tunnustanut lasta omakseen, mutta oli sen muulla tavalla ilmaissut, oli suoritettava I veroluokan asteikon mukaan.

42. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä KHO 1977 II 619: Miespuolinen testamentintekijä oli määrännyt omaisuutensa henkilölle, jota hän testamentissaan kutsui tyttärekseen. Testamentinsaaja valitti perintöverolautakunnan päätöksestä, jolla perintövero oli määrätty *(IV) veroluokan mukaan , ja esitti äitinsä antaman todistuksen siitä, että testamentinsaaja on syntynyt avioliiton ulkopuolisesta suhteesta testamentintekijän kanssa. Katsottiin selvitetyksi, että testamentinsaaja oli testamentintekijän avioliiton ulkopuolella syntynyt lapsi. Vaikka lasta ei ollut tunnustettu, perintövero oli määrättävä I veroluokan mukaan * ei ole sama veroluokka nyt voimassa olevan lainsäädännön mukaan • Myös perinnönjättäjän aviopuolison lapsi luetaan I veroluokkaan • Ottolasten perintöoikeudellinen asema ratkeaa adoptioajankohdan mukaan • Ottolapset, jotka on otettu lapsiksi 1.1.1980 tai myöhemmin, rinnastetaan biologisiin lapsiin

43. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä KHO 1993 B 537: Testamentinsaaja oli perinnönjättäjän ottolapsen ennen 1.1.1980 lapseksi ottama ottolapsi, jota koskevan ottolapsisuhteen osalta ei ollut lapseksiottamisesta annetun lain 56 § 3 momentin nojalla vahvistettu, että ottolapsisuhteeseen on sovellettava mainitun lain säännöksiä. Testamentinsaaja ei ollut perinnönjättäjän ottolapsi eikä ottolapsen rintaperillinen ja hänelle oli määrättävä perintövero III eikä I veroluokan mukaan. Lapseksiottaminen ei näissä tapauksissa muuta veroluokkaa. Jos adoptoitu lapsi perii tai saa testamentilla omaisuutta biologisilta vanhemmiltaan, saanto luetaan siten I veroluokkaan. I veroluokkaan luetaan myös saanto ottovanhemmilta. • I veroluokkaan luetaan perinnönjättäjän ylenevässä polvessa olevat perilliset (vanhemmat, isovanhemmat ja ottovanhemmat) sekä alenevassa polvessa olevat perilliset (lapsen tai ottolapsen perilliset) • Lapsen tai ottolapsen puoliso luetaan kuitenkin normaalisti II veroluokkaan

44. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • II veroluokka • Muut perilliset kuuluvat II veroluokkaan (perinnönjättäjän sisarukset ja sisarpuolet sekä näiden jälkeläiset) • Edelleenluovutettu valtionperintö - Mikäli omaisuus on PK 5 luvun säännösten mukaan joutunut valtiolle ja valtio on luopunut omaisuudesta PK 5:2:ssä mainitun henkilön hyväksi, veroluokka määräytyy perinnönjättäjän ja omaisuuden lopullisen saajan välisen suhteen mukaan - Veroluokka on tässä tapauksessa II, koska I veroluokkaan kuuluvat olisivat saaneet omaisuuden perintönä

45. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä

46. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä 14 §, veroluokka II:

47. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä

48. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä 8. Yhteiseksi testamentattu omaisuus 15 § 8.1. Yhteistestamentti • Jälkisäädös saattaa sisältää määräyksen omaisuusesineen testamenttaamisesta kahdelle tai useammalle henkilölle yhteisesti • Veroasteikkojen progressiivisuuden takia on yleensä verovelvolliselle epäedullista, jos saanto katsotaan yhteiseksi (yhdeksi saannoksi), vaikka seikka ei vaikuta esimerkiksi PerVL 12 §:ssä mainittuihin vähennyksiin • Varallisuusoikeudessa yhteisomistuksella tarkoitetaan tapauksia, joissa yksi tai useampi henkilö omistaa esineen yhteisesti siten, että kaikilla on siitä jokin tarkemmin määrittelemätön osa, esimerkiksi puolet tai kolmasosa • Kyse tällöin määräosaisesta yhteisomistuksesta, joka on säännönmukainen yhteisomistuksen muoto

49. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä • Kysymys siitä, onko testamentti yhteistestamentti vai ei, tulee pyrkiä ratkaisemaan testamentintekijän oletetun tahdon perusteella • Yleisesti katsotaan, ettei voi olla kyse yhteistestamentista, ellei testamentissa ole tätä koskevaa nimenomaista lausumaa tai muuta viittausta, josta asia voidaan päätellä • Oikeuskäytännössä on annettu painoarvoa sille ratkaisulle, joka on verovelvolliselle edullisempi Oikeuskäytäntöä (muut kuin aviopuolisot yhteistestamentin saajina): KHO 1970 II 594: Vaikka testamentintekijän koko irtain omaisuus, joka pääasiassa käsitti rahaa ja pankkitalletuksia, oli testamentissa määrätty yhteisesti useille henkilöille, perintövero oli määrätty kullekin testamentinsaajalle erikseen. KHO 22.4.1970 TALTIO 2036A: Kun testamentintekijän omaisuus oli testamentissa määrätty muutettavaksi rahaksi ja puolet rahoista annettavaksi erään henkilön lapsille koulunkäyntiä varten, perintövero oli määrätty erikseen kullekin testamentinsaajalle

50. Perintöveron suorittamisvelvollisuus ja määrä Varallisuudessa myös kiinteää omaisuutta: KHO 1973 II 596: Testamentintekijä oli määrännyt kaiken omaisuutensa veljenpoikansa leskelle sekä tämän ja hänen miesvainajansa lapselle. Testamentintekijän ei ollut katsottava tarkoittaneen määrätä, että hänen omaisuutensa, johon kuului kiinteistöosuuksia sekä rahavaroja, talletuksia, osakkeita ja muuta irtainta omaisuutta, olisi tullut testamentinsaajien yhteisesti omistettavaksi KHO 5.6.1974 TALTIO 2444: Testamentintekijä oli määrännyt muun muassa tilaosuuden veljelleen, mutta mikäli tämä kuoli ennen testamentintekijää, sanotun veljen viidelle rintaperilliselle. Testamentintekijän ei ollut katsottava tarkoittaneen testamentillaan määrätä, että omaisuus oli tuleva viimeksi mainittujen testamentinsaajien yhteisesti omistettavaksi. Perintöveroa mainitusta kiinteistöosuudesta ei ollut määrättävä testamentinsaajien yhteisesti maksettavaksi