1 8 . предавање

1. 18. предавање Набавна вредност продате робе Финансијски и остали расходи Др Војислав Секерез

2. 1) Набавна вредност продате робе Карактеристични пословни расход трговинских предузећа је набавна вредност продате робе. Продаја робе је основна делатност трговинских предузећа која посредују између произвођача и потрошача купујући робу по набавној вредности и продајући је у непромењеном облику по вишој продајној вредности. Поред набавне вредности продате робе, трговинска предузећа имају и редовне трошкове пословања, као што су трошкови материјала, амортизације, личних зарада, производних и непроизводних услуга.

3. Из остварене разлике у цени, као разлике између продајне и набавне вредности робе, она морају да покрију све трошкове пословања, како би остварила добитак. Другачије речено, приходима од продаје робе морају да се покрију и поменути трошкови пословања и улагања у набавку робе. Обрачун и књижење набавне вредности продате робе разликује се у зависности од тога да ли се евиденција о залихама води по набавним или продајним (планским) вредностима.

4. 1) Обрачун и књижење набавне вредности продате робе евидентиране по набавној цени Као највећи проблем за утврђивање набавне вредности продате робе при оваквој евиденцији залиха јавља се избор адекватне набавне цене за обрачун трошкова (као и код трошкова материјала). Разлог је што се набавне цене од набавке до набавке разликују, па иако је продата иста количина робе њеним множењем са различитим ценама добија се и различити износ трошкова. Стога се користе иста решења овог проблема као и код обрачуна трошкова материјала.

5. Евиденција о залихама робе у аналитичком и магацинском књиговодству може бити организована по партијама или по врсти робе. Прва метода је компликована, нерационална и ретка у пракси јер подразумева да се за сваку робу отвара онолико аналитичких рачуна колико има и набавки те робе, али и да се роба на залихама физички одваја по партијама из којих је набављена. У таквом случају се до набавне вредности продате робе долази множењем продате количине са набавном ценом конкретне партије. Ова метода одговара предузећима са малим бројем врста робе и набавки током године.

6. Уколико се користи друга метода, где се роба евидентира по врсти, у робном и магацинском књиговодству се за сваку врсту робе отвара један аналитички рачун на коме се књиже све набавке те робе без обзира што се набавне цене разликују. Тада се за избор цене којом треба помножити продату количину да би се добила набавна вредност продате робе користе (као и код обрачуна трошкова материјала) ФИФО, ЛИФО и метода просечних набавних цена. Књижења су иста без обзира на методу обрачуна трошкова, јер дугује рачун Набавна вредност продате робе, а потражује рачун Роба на залихама.

7. Пример: Купцу је испоручено и фактурисано 1.500 комада робе А. Обрачунати и прокњижити набавну вредност продате робе коришћењем ФИФО методе. Стање на аналитичком рачуну робе А је: Роба А 1.000 ком*20,- = 20.000 1.800 ком*22,- = 39.600 2.800 ком 59.600 Обрачун набавне вредности продате робе: 1.000 ком * 20,- = 20.000 500 ком * 22,- = 11.000 1.500 ком 31.000

8. Набавна вредност Роба продате робе С0 59.600 31.000 (1) 1) 31.000 2) Обрачун и књижење набавне вредности продате робе евидентиране по продајној цени • Евиденцију робе по продајним ценама воде трговинска предузећа која се баве малопродајом. • Продајне цене у себи садрже набавну цену и планирану разлику у цени.

9. Стога се набавна вредност продате робе утврђује тако што се продајна вредност умањи за припадајућу разлику у цени. Уколико би биле продате комплетне залихе робе Набавна вредност продате робе би се добила тако што би се од вредности залиха (обрачунатих по продајној вредности) на рачуну Роба одузео комплетан потражни салдо рачуна Разлика у цени. Рачун Разлика у цени је корективни рачун рачуна роба јер своди продајну вредност робе на набавну. Он увек има потражни салдо јер су продајне цене по правилу веће од набавних.

10. Много је чешћи случај да се прода само један део укупних залиха робе, па је у тим ситуацијама неопходно израчунати сразмерни део разлике у цени, који се односи на продату количину робе. Обзиром да салдо рачуна Разлика у цени показује нереализивану или потенцијалну добит, сразмерни део одступања у суштини представља реализовану разлику у цени (добит) од продате количине робе.

11. Сразмерни део разлике у цени = Салдо рачуна Разлика у цени * (Вредност продате робе по продајној цени / Вредност залиха робе по продајној цени) • Кориговање продајне вредности реализоване робе ради њеног свођења на стварну набавну вредност се вршина следећи начин: Вредност продате робе по продајној цени - Сразмерни део разлике у цени =Набавна вредност продате робе

12. Књижење се врши тако што потражује рачун Роба за износ продајне вредности продате робе, а задужује се рачун Набавна вредност продате робе са обрачунатим износом трошкова и рачун Разлика у цени са сразмерним делом остварене (реализоване) разлике у цени. Након књижења на рачуну Роба су приказане преостале залихе по продајној вредности, а салдо рачуна Разлика у цени приказује нереализовану разлику у цени. Рачун Набавна вредност продате робе, као рачун трошкова, на крају године улази у биланс успеха као главна позиција расхода.

13. Пример: Промет на рачунима главне књиге је: дугује потражује Роба 50.000 20.000 Разлика у цени 15.000 30.000 1) Продата је трећина залиха робе и купцима је испоручена фактура. Обрачунати и прокњижити набавну вредност продате робе. Обрачун сразмерног дела разлике у цени: Салдо разлике у цени*(вредност продате робе/вредност робе на залихи) = 15.000*(10.000/30.000) = 5.000

14. Набавна вредност продате робе = Вредност продате робе по продајној цени – сразмерни део разлике у цени = 10.000 - 5.000 = 5.000 Роба Разлика у цени 50.00020.000 15.000 30.000 10.000 (1) 1) 5.000 Набавна вредност продате робе 1) 5.000

15. Евиденција залиха робе се може водити и по велепродајним и по малопродајним ценама: Фактурна цена + Зависни трошкови набавке = Набавна цена + Разлика у цени 1 = Велепродајна цена + Разлика у цени 2 + Порез на додату вредност (ПДВ) = Малопродајна цена • У том случају Набавна вредност продате робе = Малопродајна вредност – ПДВ – Разлика у цени.

16. 2) Финансијски расходи Финансијски расходи настају као последица коришћења позајмљених извора (камате), плаћања купаца пре рока доспећа потраживања (каса сконто), негативнихкурсних разлика по основу потраживања и обавеза у страној валути, затезних камата. Предузећа су у највећем броју случајева принуђена да поред сопствених користе и позајмљене изворе у виду кредита банака и нефинансијских организација, емисије обвезница итд.

17. За коришћење позајмљених извора, независно од облика у којем се јављају, плаћа се накнада (цена) у виду камате. Камата на дугорочне кредите или обавезе по основу обвезница плаћа се обично заједно са ратом (главницом дуга) у виду ануитета. Ануитети се обично плаћају шестомесечно, па у случају месечног обрачуна резултата неопходно је припадајуће месечне износе камата прокњижити као Финансијске расходе.

18. Пошто се ради о обрачунатим трошковима чија обавеза за плаћање следи тек након 6 месеци они се разграничавају преко рачуна ПВР (Разграничење трошкова камате). Разграничење трошкова камата Финансијски расходи • Када камата доспе за плаћање задужује се рачун Разграничење трошкова камата, чиме се гаси, јер је послужио само да се трошкови камата распореде на сваки од 6 месеци, а потражује рачун Обавеза за камате или Текући рачун/Благајна (уколико је одмах извршено плаћање).

19. Камате на краткорочне кредите са роком враћања краћим од месец дана се у целини књиже као Финансијски расходи датог месеца, а потражује рачун Обавезе по основу камата или Текући рачун. Камате на краткорочне кредите са роком враћања дужим од месец дана се морају, као и код дугорочних кредита, разграничити и доделити сразмерно сваком обрачунском периоду (месецу) зато што и овде настанак трошкова претходи исплати. Рачун Финансијски расходи се месечно задужује са припадајућим износом камате, а такође потражује рачун Разграничења.

20. Камате се јављају и у случају пролонгирања плаћања обавезе према добављачима, зато што се њихова средства тада користе у року дужем од првобитно уговореног. Тада се издаје меница, као дужничка ХОВ, која може да гласи на максимални рок од 90 дана, за који се и обрачунава камата. На тај начин се обавеза према добављачима супституише меничном обавезом која је већа за износ унапред обрачунате камате. Ова нереализована или будућа камата се књижи на рачуну Исправка вредности меничних обавеза.

21. Исправка вредности Меничне обавезе меничних обавеза Добављачи С0 • Исправка вредности меничних обавеза је корективни рачун јер своди номиналну вредност меничне обавезе на садашњу (висину почетног дуга увећану за насталу камату до тог момента). • На крају сваког месеца се део камате која је расход датог месеца преноси са овог рачуна на рачун Финансијски расходи.

22. Дугује рачун Финансијски расходи а потражује рачун ИВ меничних обавеза. То значи да дуговни салдо рачуна ИВ меничних обавеза увек показује износ будуће (недоспеле, нереализоване) камате. По доспећу менице, са текућег рачуна се исплаћује укупна менична обавеза са износом камате, која је претходно као финансијски расход већ расподељена по месецима. У случају да меница гласи на рок краћи од месец дана тада се по њеном доспећу врши и исплата обавезе и књижење финансијских расхода.

23. Пример: 1)Добављачу А је издата меница са роком доспећа до 30 дана и каматном стопом од 18% (годишње) на име измирења обавезе по фактури од 10.000 динара, која је требало да буде плаћена у року од 15 дана. Меница је издата након истека рока плаћања од 15 дана. (Добављач има право на камату за период од 30 дана у току којег кредитира купца, јер је рок доспећа менице 30 дана након истека првобитног рока плаћања из фактуре).

24. 2) Према изводу банке, добављачу А је са текућег рачуна исплаћено 10.150 динара на име измирења меничне обавезе која је поднета на наплату. Након исплате меничне обавезе камата је у потпуноси реализована о року доспећа менице и признаје се расход (потенцијални расход се плаћањем реализује).

25. Уколико се касни у измирењу обавеза према добављачима, а за прекорачење рока плаћања није издата меница, добављачи обрачунавају затезну камату која такође представља финансијски расход. • Разлог је што се средства добављача користе у року дужем од уговореног. Добављачи Финансијски расходи • Финансијски расходи могу да настану и приликом наплате потраживања од купаца, уколико се уговори каса сконто за плаћање пре предвиђеног рока.

26. Уколико се уговори да купци имају право на попуст у случају превременог плаћања (на пример, рок плаћања по фактури је 15 дана, а рок за искоришћење каса сконта 5 дана), тада искоришћени каса сконто за предузеће има карактер камате, јер се средства купца користе у периоду пре рока доспећа. Каса сконто се обично обрачунава процентуално у односу на фактурну вредност потраживања. Купци приликом плаћања уплаћују на текући рачун износ потраживања умањен за обрачунати каса сконто.

27. Купци Текући рачун С0 Финансијски расходи • Потраживања и обавезе уговорене за плаћање у страној валути могу да изазову настанак негативних курсних разлика, као финансијских расхода. • Код девизних обавеза према ино-добављачима негативне курсне разлике настају када су обавезе претходно прокњижене по једном курсу, а билансирају се или плаћањју по другом вишем курсу.

28. Промена курса настаје због девалвације (слабљења) националне валуте у којој се воде књиге или примене такозваног клизајућег (промењивог, тржишног) курса. • Разлика између првобитно прокњижене обавезе и обавезе по новом, вишем курсу по којем она мора бити билансирана или плаћена представља негативну курсну разлику (финансијски расход). • Пример: Обавеза према ино-добављачу износи 100 евра, односно 9.500 динара, по курсу на дан њеног књижења. 1) На дан плаћања курс евра износи 100 динара. Прокњижити негативну курсну разлику.

29. 2) Према изводу банке, са девизног текућег рачуна измирена је обавеза према ино-добављачу. Обрачун негативне курсне разлике: - Првобитна обавеза: 100 * 95,- = 9.500,- - Обавеза по новом курсу: 100 * 100,- = 10.000,- Негативна курсна разлика: 500,- Ино добављач Финансијски расходи 2) 10.000 9.500 1) 500 500 (1) Девизни рачун С0 10.000 (2)

30. По основу потраживања исказаних у девизама негативне курсне разлике настају у супротном случају: услед јачања (ревалвације) домаће у односу на страну валуту или услед пада клизајућег курса. • То значи да ће по основу потраживања од ино-купаца бити билансиран или наплаћен мањи износ од оног који је првобитно прокњижен приликом формирања потраживања. • Негативна курсна разлика је и у овом случају финансијски расход за предузеће.

31. Пример: Потраживање од ино-купца је 800 евра по курсу од 100 динара. 1) На дан биланса курс евра износи 90 динара. Обрачунати и прокњижити негативну курсну разлику. Обрачун негативне курсне разлике: - Првобитно потраживање: 800 * 100,- = 80.000,- - Потраживање по новом курсу: 800 * 90,- = 72.000,- Негативна курсна разлика: 8.000,- Ино купац Финансијски расходи 80.000 8.000 (1) 1) 8.000

32. 3) Остали расходи • Остали расходи су расходи који су повезани са редовним пословним активностима, али не и са основном делатношћу предузећа – производњом и продајом учинака (производа, услуга или робе). • Углавном се ради о губицима проузрокованим продајом имовине (ХОВ, основних средстава, материјала) по вредности нижој од набавне, мањковима или о губицима насталим услед смањења вредности имовине (отпис ненаплативих потраживања или отпис неисправног материјала, неконкурентних готових производа или демодиране робе).

33. Продаја материјала није уобичајена пословна активност предузећа, већ се јавља повремено, када се јави потреба за тим, као у случају када постоји вишак материјала или када материјал услед промена у производном асортиману изгуби употребну вредност за предузеће. • Држање таквог материјала на залихама је скупо и изазива трошкове ризика залиха, осигурања, складиштења итд. • Осим тога, у вредности таквог материјала су заробљена новчана средства предузећа која би пласирањем на друга места могла донети предузећу приходе (од камата, дивиденди...)

34. Стога се продаја непотребног материјала намеће као најбоље решење. • Ако се продаја залиха материјала врши по ценама нижим од њихових набавних цена оствариће се губитак, јер ће приходи од продаје материјала бити нижи од расхода који се процењују у висини набавне вредности. • Сам обрачун и књижење оваквих трансакција зависи од тога да ли се евиденција о залихама материјала води по стварним или по планским набавним вредностима.

35. Када се залихе воде по стварној набавној вредности евиденција у магацинском и материјалном књиговодству може бити организована по партијама или по врсти. • Уколико се залихе воде по партијама до трошкова (набавне вредности) продатог материјала се долази множењем продате количине са набавном ценом конкретне партије. • Уколико се залихе воде по врсти до набавне вредности продатог материјала се долази множењем продате количине са набавном ценом, која је одређена ФИФО, ЛИФО или методом просечне набавне цене.

36. Пошто продајом материјала настају остали, а не пословни приходи, приликом књиговодственог обухватање се користи нето принцип. • То значи да се продајна вредност као приход од реализованог материјала и набавна вредност као повезани расход не обухватају на засебним рачунима (као код продаје готових производа када се примењује бруто принцип), већ се само утврђује разлика као губитак (када су расходи већи од прихода) или добитак.

37. Књижење продаје материјала са губитком (када су набавне вредности веће од продајних) се врши задужењем рачуна Купци или Текући рачун за продајну вредност (зато што приход од продаје повећава потраживања или готовину), а одобравањем рачуну Материјал за набавну вредност продатог материјала (зато што се смањују залихе). • За разлику се задужује рачун Губитак на продаји материјала. • Дакле, нема посебних рачуна прихода и расхода од продаје, већ се отвара само рачун Губитак, као разлика између њих.

38. Пример:1) Купцу је продато и фактурисано 40 кг материјала А за износ од 12.000 динара. Обрачунати и прокњижити набавну вредност продатог материјала користећи ФИФО методу.Стање на аналитичком рачуну материјала А је: Материјал А 20 кг * 300,- = 6.000,- 30 кг * 400,- = 12.000,- 18.000,- Обрачун набавне вредности продатог материјала: 20 кг * 300,- = 6.000 20 кг * 400,- = 8.000 40 кг 14.000

39. Материјал Купци 18.000 14.000 (1) 1) 12.000 Остали расходи (Губитак на продаји материјала) 1) 2.000 • Када се залихе материјала евидентирају по планским набавним вредностима, до стварне набавне вредности продатог материјала се долази корекцијом планске набавне вредности сразмерним делом одступања од ПНЦ.

40. Обрачун се врши на идентичан начин као код утврђивања трошкова материјала који се издаје у производњу. • Сразмеран део одступања од ПНЦ материјала = Салдо рачуна Одступање од ПНЦ х (Вредност продатог материјала по ПНЦ/Вредност залиха материјала по ПНЦ) • Кориговање планске набавне вредности продатог материјала ради њеног свођења на стварну набавну вредност се врши: а) Планска набавна вредност продатог материјала – Сразмерни део позитивног одступања од ПНЦ = Стварна набавна вредност продатог материјала

41. б) Планска набавна вредност продатог материјала + Сразмерни део негативног одступања од ПНЦ = Стварна набавна вредност продатог материјала • Свођење планске на стварну набавну вредност је неопходно, јер се за потребе билансирања успеха трошкови исказују у висини стварне набавне вредности имовине. • Књижења се врше тако што рачун Материјал потражује износ планске набавне вредности продатог материјала, а дугује рачун Купци (Текући рачун) за износ продајне вредности материјала.

42. Рачун Губитак на продаји материјала се задужује за износ оствареног губитка, као разлике између ниже продајне и више набавне вредности материјала, док рачун Одступање од ПНЦ материјала дугује/потражује сразмерни део одступања, у зависности од тога да ли је остварено снижење или прекорачење ПНЦ.

43. Пример: Промет на рачунима главне књиге је: дугује потражује Материјал 70.000 30.000 Одступање од ПНЦ материјала 10.000 20.000 1) Продата је купцима половина залиха материјала за износ од 12.000 динара. Обрачунати и прокњижити набавну вредност продатог материјала. Обрачун сразмерног дела Одступања од ПНЦ: Салдо рачуна Одступање од ПНЦ материјала * (вредност продатог материјала по ПНВ / планска набавна вредност материјала на залихи) = 10.000*(20.000/40.000) = 5.000

44. Набавна вредност продатог материјала = Вредност продатог материјала по планској набавној вредности – сразмерни део одступања од ПНЦ материјала = 20.000 - 5.000 = 15.000 Материјал Купци 70.00030.000 1) 12.000 20.000 (1) Губитак на продаји Одступање од ПНЦ материјала материјала 1) 3.000 10.000 20.000 1) 5.000

45. Предузећа често имају економски интерес да продају или расходују ОС која су за њих изгубила употребну вредност. На тај начин долази до уштеде у трошковима амортизације, одржавања, осигурања, а добијена новчана средства се могу у крајњој линији пласирати уз камату или реинвестирати на неки други начин. Одлуку о продаји доноси менаџмент, а продаја се врши путем јавног надметања (лицитације), прикупљањем писмених понуда (тендерски) или директном погодбом у случају неуспеха претходна 2 начина.

46. Обзиром да се продајна (тржишна) вредност ОС најчешће разликује од њихове садашње књиговодствене (неотписане) вредности, продаја се може вршити уз добитак или губитак. Губитак на продаји ОС (који такође спада у остале расходе) се остварује када је продајна вредност ОС нижа од њихове књиговодствене вредности и у висини те негативне разлике. Књижење продаје са губитком се врши тако што потражује рачун ОС за износ набавне вредности датог ОС, чиме се оно “брише” из евиденције предузећа.

47. Са друге стране, дугују рачуни ИВ ОС - за износ свог салда (отписане вредности ОС), Купци – за износ продајне вредности ОС и Губитак на продаји ОС - за разлику између више књиговодствене и ниже продајне вредности. Пример: На основу одлуке менаџмента продато је купцима за 1.000 динара основно средство, чија је набавна вредност 10.000 динара а отписана вредност 8.000 динара.

48. Губитак на продаји ОС Основна средства (остали расходи) С0 10.000 (1) 1) 1.000 ИВ ОС Купци 1) 8.000 С0 1) 1.000

49. За разлику од осталих, ванредни расходи настају као последица ванредних догађаја, који се не могу предвидети ни спречити, а који немају никакве везе за редовним пословањем. Ванредни расходи за последицу имају трајно смањење имовине предузећа. То су, на пример, губици настали по основу штета од крађа, поплава, земљотреса, пожара и сл.