第12章 债务重组

1. 第12章 债务重组 12.1 债务重组概述 12.2 债务重组的确认与计量 12.3 债务重组的披露

2. 12.1 债务重组概述 1.债务重组的概念及特征 2.债务重组的方式 3.债务重组完成日

3. 12.1 债务重组概述 1.债务重组的概念及特征 1）债务重组的概念 • 债务重组（Debt Recombination）是指在债务人（Debtor）发生财务困难的情况下，债权人（Creditor）按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。

4. 债务重组的定义强调了重组债务的形式是企业在持续经营条件下进行的，同时也指出企业之间进行债务重组的前提是债务人发生了财务困难。债务重组的定义强调了重组债务的形式是企业在持续经营条件下进行的，同时也指出企业之间进行债务重组的前提是债务人发生了财务困难。

5. 2）债务重组的特征 • ①债务重组是债务人发生了财务困难。如债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

6. ②债务重组是债权人对债务人作出的让步。债权人同意发生财务困难的债务人，现在或将来以低于重组债务账面价值（Book Value）的金额或价值偿还债务。

7. ③债权人对债务人作出让步的形式主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

8. 2.债务重组的方式 • 在企业持续经营的前提下，债务重组的方式主要有以下四种： • ①以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的重组方式。

9. 债务人通常用于偿债的资产主要包括：库存现金、银行存款、其他货币资金、存货、固定资产、无形资产以及股权投资等。债务人通常用于偿债的资产主要包括：库存现金、银行存款、其他货币资金、存货、固定资产、无形资产以及股权投资等。

10. ②债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。②债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。

11. 如果债务人根据转换合同或协议规定，将应付可转换公司债券转为资本时，属于正常情况下的债务转为资本，这种情况不能作为债务重组核算。

12. ③修改公司债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、全部免除或部分免除应付未付的利息等；

13. ④以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。④以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。

14. 3.债务重组完成日 • 债务重组完成日是指债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或按修改后的偿还条件开始执行的日期。

15. 【例1】2008年2月4日，B公司销售一批商品给A公司，货款及增值税款共计500万元，双方企业协商，A公司三个月后支付全部款项，到期日为5月4日。但本年度5月4日，A公司发生财务困难无法支付全部款项。【例1】2008年2月4日，B公司销售一批商品给A公司，货款及增值税款共计500万元，双方企业协商，A公司三个月后支付全部款项，到期日为5月4日。但本年度5月4日，A公司发生财务困难无法支付全部款项。

16. 双方企业协商后决定，B公司减免A公司200万元的债务，A公司偿还债务的时间为2008年5月20日，则5月20日为债务重组日。双方企业协商后决定，B公司减免A公司200万元的债务，A公司偿还债务的时间为2008年5月20日，则5月20日为债务重组日。

17. 【例】： • 依据例【例1】的资料，如果债务到期，A公司不能偿还B公司的全部债务，双方企业协商后决定，A公司以一台正在使用的设备进行抵债。2008年5月30日，A公司将设备运抵B公司。则此项债务重组日为5月30日。

18. 12.2 债务重组的确认与计量 1.以现金（Cash）清偿债务 2.以非现金资产清偿债务 3.债务重组时修改其他债务条件 4.将债务转为资本的确认与计量 5.混合性重组

19. 1.以现金（Cash）清偿债务 1）债权人收到现金时的确认与计量 • 债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。

20. 其中，相关重组债权应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。如果债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备金额其中，相关重组债权应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。如果债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备金额

21. 已提取减值准备的金额不足以冲减时，其差额计入当期损益，即计入“营业外支出——债务重组损失”账户。

22. 已提取减值准备的金额不足以冲减时，其差额计入当期损益，即计入“营业外支出——债务重组损失”账户。

23. 2）债务人支付现金时的确认与计量 • 发生债务重组时，债务人应当将重组债务账面价值与实际支付现金之间的差额确认为债务重组利得。

24. 计入当期损益，即计入“营业外收入——债务重组利得”账户。其中，相关重组债权应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。计入当期损益，即计入“营业外收入——债务重组利得”账户。其中，相关重组债权应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。

25. 2.以非现金资产清偿债务 1）债权人接受非现金资产时的确认与计量 • 债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值（Fair Value）

26. 所转让股份的公允价值或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足金融资产终止确认条件时，将其终止确认。所转让股份的公允价值或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足金融资产终止确认条件时，将其终止确认。

27. 债务重组时，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。

28. 如果债权人已对该项债权计提了减值准备的，应当首先将该项差额冲减已计提减值准备的金额，已提取减值准备的金额不足以冲减时，其差额计入当期损益，即“营业外支出——债务重组损失”账户。

29. 非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量： • ①非现金资产属于存货、固定资产和无形资产等其他资产并且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；

30. 不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以其类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；

31. 采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值；

32. ②非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照有关规定确定其公允价值。

33. 2）债务人以非现金资产清偿债务时的确认与计量2）债务人以非现金资产清偿债务时的确认与计量 • 债务重组时，债务人以非现金资产清偿债务时，应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，即计入“营业外收入——债务重组利得”账户。

34. 债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

35. ①非现金资产为存货的，应当作为销售处理，同时结转相应的销售成本。对于增值税应税项目，如果债权人不向债务人另行支付增值税①非现金资产为存货的，应当作为销售处理，同时结转相应的销售成本。对于增值税应税项目，如果债权人不向债务人另行支付增值税

36. 则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额；

37. 如果债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。

38. ②债务人以固定资产偿还债务时，固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额，作为转让固定净损益处理，计入“营业外收入——处置固定资产利得”账户或“营业外支出——处置固定资产损失”账户；

39. 将固定资产公允价值与应付债务的账面价值的差额，作为债务重组利得或损失，计入“营业外收入——债务重组利得”账户或“营业外支出——债务重组损失”账户。

40. ③非现金资产为无形资产，其公允价值和账面价值的差额，计入“营业外收入——债务重组利得”账户或“营业外支出——债务重组损失”账户。③非现金资产为无形资产，其公允价值和账面价值的差额，计入“营业外收入——债务重组利得”账户或“营业外支出——债务重组损失”账户。

41. ④非现金资产为股票、债券等金融资产的，应按相应的金融资产公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；相关金融资产公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。

42. (1)债务人以交易性证券清偿债务 【例】A公司应偿还B公司100万元货款和17万元的增值税款，共计117万元。B公司对此项债权提取了15万元的坏账准备。由于A公司遭受了非常损失，发生了财务困难，双方公司协商进行债务重组，B公司同意A公司以交易性金融证券偿还债务。A公司以公允价值90万元的交易性证券进行清偿。

43. 要求编制A公司与B公司的会计分录。 ⑴A公司编制如下会计分录： 借：应付账款——B公司 1 170 000 贷：交易性金融资产 900 000 营业外收入 ——债务重组利得 270 000

44. ⑵B公司编制如下会计分录： 借：交易性金融资产 900 000 坏账准备 150 000 营业外支出——债务重组损失 120 000 贷：应收账款——A公司 1 170 000

45. (2)债务人以持有至到期投资（The Due Investment）清偿债务 【例】B公司销售一批商品给A公司，A公司应偿还B公司100万元货款、17万元增值税款，共计117万元。B公司对此项债权提取了15万元的坏账准备。由于A公司发生了财务困难，双方公司协商后决定进行债务重组。B公司同意A公司以票面金额100万元的持有至到期的债券投资偿还债务，A公司溢价购入该项债券投资，溢价金额为10万元，清偿债务时摊余成本为105万元。B公司对A公司持有的该项投资进行重新估价，其公允价值为80元，B公司不准备长期持有。

46. 要求编制A公司与B公司的会计分录。 ⑴A公司编制如下会计分录： 借：应付账款——B 公司 1 170 000 贷：持有至到期投资 1 050 000 营业外收入——债务重组利得 120 000

47. ⑵B公司编制如下会计分录： 借：交易性金融资产 800 000 坏账准备 150 000 营业外支出——债务重组损失 220 000 贷：应收账款——A 公司 1 170 000

48. (3)债务人以存货（Inventory）清偿债务 【例】 A公司应偿还B公司120万元货款、204000元增值税款，共计1 404 000元。B公司对此项债权提取了15万元的坏账准备。由于A公司管理不善出现财务困难，双方公司协商进行债务重组，B公司同意 A公司以账面余额60万元的存货进行清偿，A公司对该项存货提取了2万元的存货跌价准备，该批存货的公允价值为100万元。双方公司的增值税率均为17%。

49. 要求编制A公司与B公司的会计分录。 ⑴A公司编制如下会计分录： 借：应付账款——B公司 1 404 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000 营业外收入 ——债务重组利得 234 000

50. 借：主营业务成本 580 000 存货跌价准备 20 000 贷：库存商品 600 000