纳税评估

1. 纳税评估 白彦锋 中央财经大学税务学院院长助理 1

2. 第四讲 纳税评估案例分析 2

3. 提要 • 案例分析 • 纳税评估的法律地位有待提高 • 纳税评估与税务稽查

4. 案例分析 评估对象基本情况 河北某玻璃纤维有限责任公司，成立于1996年，2006年换发税务登记，注册资本306万元，公司资产总额3000万元，2006年销售额4333万元，系当地同行业龙头企业 该企业主要涉及的税种为企业所得税、个人所得税、城建税、教育费附加、房产税、印花税等地方税种 4

5. 何谓玻璃纤维？ 玻璃纤维是一种性能优异的无机非金属材料。英文原名为：glass fiber 。成分为二氧化硅、氧化铝、氧化钙、氧化硼、氧化镁、氧化钠等。它是以玻璃球或废旧玻璃为原料经高温熔制、拉丝、络纱、织布等工艺。最后形成各类产品，玻璃纤维单丝的直径从 几 个微米到二十几米个微米，相当于一根头发丝的 1/20-1/5 ，每束纤维原丝都有数百根甚至上千根单丝组成，通常作为复材料中的增强材料，电绝缘材料和绝热保温材料，电路基板等，广泛应用于国民经济各个领域。 玻璃一般人之观念为质硬易碎物体，并不适于作为结构用材。但如其抽成丝后，则其强度大为增加且具有柔软性，故配合树脂赋予形状以后终于可以成为优良之结构用材。 5

6. 选案背景 2006年我国玻璃纤维工业产量增长较快产量，同比增长24.5%，产品销售率为99.1%，同比上年增长2.6个百分点，库存减少。 2006年行业实现利润同比增长24.8%，实现税收同比增长35.9% 出口稳步增长，出口商品金额同比增长28.5% 该公司绝大部分产品用于出口，产品效益好于国内市场。而06年度企业所得税同比减少30.7%，促使税务部门将其作为纳税评估的对象。 6

7. 分析基础 1、采集纳税人财务指标信息 利润表、资产负债表、销售（营业）收入明细表、销售（营业）成本明细表、管理（销售）费用明细表，税前弥补亏损明细表，公益救济性捐赠明细表、坏账损失明细表，资产折旧摊销明细表，其他收入明细表等 2、从省征管系统中采集纳税人申报缴纳和税务登记信息 3、从国税、工商等部门采集工商登记、申报缴纳增值税等信息 7

10. 1、印花税变动率（-61%）与销售收入变动率（+8%）明显不符，明显存在未足额申报印花税问题；1、印花税变动率（-61%）与销售收入变动率（+8%）明显不符，明显存在未足额申报印花税问题； 经查询征管软件，该户于07年1月缴纳了06年度销售合同印花税3100元 2、销售收入（+8%），销售成本（12%），管理费用（36%），营业外支出（70%），造成利润总额（-30%），所得税负担率（-34%）： 在当年该行业发展明显上升的情况下，企业是否存在多转成本、费用的情况？ 管理费用、营业外支出是否有不合理的项目列支？ 初步分析，发现疑点 10

11. 3、房产税（102%），是否有新建房产？新建房产提取折旧是否是影响成本、管理费用大幅增长的唯一原因？3、房产税（102%），是否有新建房产？新建房产提取折旧是否是影响成本、管理费用大幅增长的唯一原因？ 4、个人所得税（-68%）：该公司缴纳个人所得税的多为中层以上职员，受2006.1.1扣除标准提高的影响应该不大。 该公司发放的年终奖和技术骨干奖，出现大幅负增长，是否存在隐瞒所得项目问题？ 5、综合折旧率（37.5%），是否存在多提折旧问题？ 初步分析，发现疑点 11

12. 1、产品性质特殊，销售对象为大型企业，企业少报销售收入的可能性不大1、产品性质特殊，销售对象为大型企业，企业少报销售收入的可能性不大 2、主营业务收入（8%）；主营业务成本（12%）；应纳税所得额（-30%）；主营业务利润（-7%）； 正常情况下，应该同步增长 企业可能存在多列成本费用、扩大税前扣除范围问题 案头剖析，配比测算 12

13. 1、按照印花税随销售收入核定征收的规定，06年企业购销合同印花税应缴43327251×0.03%=12998.18元1、按照印花税随销售收入核定征收的规定，06年企业购销合同印花税应缴43327251×0.03%=12998.18元 企业申报7843元，存在差异 2、审核企业05、06年的职工工资发放明细表，05年12月有年终奖和骨干奖申报，06年没有，存在差异 案头剖析，配比测算 13

14. 1、印花税问题，该公司承认少报了印花税。原因是企业财务人员误将一笔05年的印花税归为06年度税款1、印花税问题，该公司承认少报了印花税。原因是企业财务人员误将一笔05年的印花税归为06年度税款 2、06年3月，该公司将原办公用房拆除，建造一栋新办公楼。房产原值285万元，所以06年度房产税增加，相应折旧增加 3、年终奖和骨干奖06年12月已发，账务处理放到了07年1月，没有及时申报 约谈举证：确认部分疑点 14

15. 1、公司认为管理费用和营业外支出发生额属正常范围，不会存在疑点1、公司认为管理费用和营业外支出发生额属正常范围，不会存在疑点 主营业务成本高，利润水平和所得税负担率低，该公司认为主要是因为原材料上涨过快，加大了采购成本，导致利润偏低，属正常情况 2、综合折旧率变动率（37.5%），该公司不能说明 约谈举证：不能取得一致的 15

16. 针对约谈后不能消除的疑点问题，在实地调查中有针对性的查阅相关的账簿凭证和财务报表：针对约谈后不能消除的疑点问题，在实地调查中有针对性的查阅相关的账簿凭证和财务报表： 1、营业外支出科目：2006.10.31，支付“镇政府修路捐款——100000元” 2、查看累计折旧和固定资产账，该公司多提折旧398799.58元 3、查看管理费用科目，将税收滞纳金73414.22元混淆列支 实地调查 16

17. 企业所得税暂行条例第六条规定：纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。 企业所得税法实施条例第五十三条：　 企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。 个税法实施条例第二十四条 个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应税所得额30％的，可扣除 税法规定 17

18. 1、“管理费用”列支“业务招待费”12万元，审查企业本年度提取业务招待费20万元。1、“管理费用”列支“业务招待费”12万元，审查企业本年度提取业务招待费20万元。 企业所得税法实施条例第四十三条　企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。 2、调取企业库存明细账，该企业材料、产成品出入库采取的是移动加权平均法，对企业的库存账和会计账进行比对，存在多转成本、产成品账与库存账不符等问题，经计算多转成本3023371元 3、发放年终奖和技术骨干奖630222元 实地调查 18

19. 该公司对上述评估结果表示认同，主动补缴了税款、滞纳金1312568.61元，并对相应的账务进行了调整：该公司对上述评估结果表示认同，主动补缴了税款、滞纳金1312568.61元，并对相应的账务进行了调整： 1、根据《个人所得税税法》有关规定，年终奖和骨干奖630222元，补代扣代缴个人所得税56571.65，并按规定加收0.5‰的滞纳金 2、06年度销售收入43327251元，根据《印花税暂行条例》有关规定，补缴印花税（购销合同）43327251×0.03%-7843=5155.18元，并按规定加收0.5‰的滞纳金 评估处理 19

20. 根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》有关规定，调增项目100000（修路捐款）+398799.58（多提折旧）+73414.22（税收滞纳金）+200000（业务招待费）+3023371（多转成本）=3795584.8元根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》有关规定，调增项目100000（修路捐款）+398799.58（多提折旧）+73414.22（税收滞纳金）+200000（业务招待费）+3023371（多转成本）=3795584.8元 调减5155.18元（补缴印花税），合并调整应纳税所得额：3790429.62元，补缴企业所得税1250841.78元 评估处理 20

21. 该公司的主要违规事实： 1、财会人员工作失误，将补缴上年的印花税列入当年税款 2、利用新增房产等情况，超标准提取固定资产折旧 3、在费用列支中，违反税法规定列支营业外支出和招待费 4、在成本核算的过程中，未能严格执行成本核算标准，存在多转成本问题 评估建议 21

22. 1、加强日常管理，选准评估疑点，做到心中有数，胸有成竹1、加强日常管理，选准评估疑点，做到心中有数，胸有成竹 评估人员要善于对纳税人当期申报情况与上期申报情况、当期申报情况与日常掌握情况进行比对 从而要选准评估疑点，不要被企业“合理解释”搪塞过关，要形成职业敏感度 2、注重纳税服务，加强评中辅导 纳税评估的最终目的是要提高纳税人的长期申报质量，评估过程中要注重向纳税人宣传税法，使其心服口服，提高税法遵从度 评估小结 22

23. 我国纳税评估的法律地位有待提高 依据《税收征管法》第35条赋予税务机关的税款核定权，显得有点牵强 《国家税务总局关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发[2004]108号）对纳税评估做了相应的规定，但其作为部门的规范性文件，法律效力有限 特别是在纳税评估过程中，对于有疑点的纳税人进行约谈举证、实地调查时，由于法律法规没有明确的规定，显得名不正、言不顺，底气不足 23

25. 我国纳税评估的法律地位有待提高 如向纳税人下达的《纳税评估结果认定书》，不是法定文书，税务机关无权下达这样的文书，不具有法律效力，纳税人有权拒绝执行。 而且容易留下后患，似乎表明税务机关认可了纳税人的自查结果，若其中存在少缴或未缴税款，税务机关难辞其咎，也不易进一步开展税务稽查。 25

26. 纳税评估与税务稽查 有些国际组织和国家也从狭义角度界定税务审计，认为“税务审计就是税务检查的另一个名称”（美国IRS），税务检查就是税务审计。国际上一般将税务检查或税务审计分为管理型和打击型两类，分别由不同的机构或部门负责实施，后者多以犯罪调查为主。 从上述分析看，我国税收“征管查”格局中的“查”，分别对应的是管理部门实行的管理型检查和税务稽查部门实行的打击型税务检查。 纳税评估作为税源管理的重要手段，涉及到对税务检查权的运用的，属于管理型检查范畴。 26

27. 纳税评估与税务稽查 税务稽查是我国特有词汇，《征管法实施细则》规定，“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。” 结合国际惯例及我国《刑法》对危害税收征管罪的界定（偷逃骗抗税案件达到一定标准即构成犯罪），将来的税务稽查应定位于打击型税务检查，以涉税犯罪调查为其发展方向，但目前还不行。 27

28. 纳税评估与税务稽查 按照征管法实施细则第九条规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。” 这里的“专司”就意味着凡属案件的查处归稽查负责。什么叫案件？有证据证明纳税人违法才能立案，才形成案件。 规定稽查局专司案件查处是有着历史的原因，因此，理解“专司”问题，不能割裂历史或孤立地看待这一问题，必须联系历史成因和立法的本意来理解。 28

29. 纳税评估与税务稽查 在修订征管法及其实施细则时，提出稽查专司案件查处主要是为了解决以往历史上以稽查的名义查处了大量的涉税案件的合法性问题，给予了稽查局合法地位（双主体的歧义亦即由此产生）。 其后的案件查处决定也是以税务机关的名义发出，而不再以稽查局的名义发出。也就是说，征管法实施细则的立法本意不是规定了只有稽查局才是唯一具备检查职能的部门，而特指其具有的是案件检查。 并且恰恰是为了避免出现立法上十分避讳的“双主体”问题才有了这样的表述。也正因为如此，才有了同样是在征管法实施细则第九条中还紧接着的规定：“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”；以及第八十五条：“税务检查工作的具体办法，由国家税务总局制定”等表述。 29

30. 纳税评估与税务稽查 这一切都明白无误地表明，税务局和稽查局的职责划分是税务机关的内部分工问题，税务局有权也有必要尽快划清二者的职责范围。 综上所述，可以认为，管理环节是可以进行检查的（实质上征管法规定的检查权是赋予整个税务机关的，并不是只给予了稽查部门，我们不过是有点庸人自扰、樊篱自设罢了）。 这就意味着，判断纳税人是否存在税收违法性质的问题，可以在管理环节完成。同时稽查部门也可以按照自身的程序规定对涉税案件进行查处。但是，需要特别注意的是，这种理解在实际工作中会导致重复检查问题。如何解决可参照“性质决定论、证据判定说”的提法并补充制定相关制度解决。 30

31. 纳税评估与税务稽查 至于执法“双主体”问题，不是因纳税评估管理办法的出台而引发的，是早已有之，不宜也无法通过修订评估管理办法解决。“双主体”问题，只能留待修订征管法时一并予以妥善解决。 有的同志曾提出我国的纳税评估应该照搬西方的模式，确切地讲就是照搬OECD国家Tax Auditing（系统审计）概念和做法。那么，什么是OECD的评估模式呢？这里不妨简要介绍一下。 31

32. 纳税评估与税务稽查 OECD国家对纳税人申报缴纳税款情况的审核检查大致可以分为三个环节：一是评估（TAX ASSESSMENT），二是审计（ TAX AUDITING），三是犯罪调查（INVESTIGATION）。 这三者构成了税收征管的整个过程，划分的比较清晰，并有着相应的法律条文予以保证。如美国、加拿大、荷兰等国纳税评估是泛指从税务登记、预申报到正式申报入库之前的各类管理服务行为，主要针对纳税人预申报中的一般性错误进行分析评价，采取的处理方式主要提请纳税人自我纠正，其间纳税人可以同税务机关“商税”，即指出纳税人申报的问题，允许纳税人通过自我举证证明税务机关评估出的问题不存在，并按税务机关认可的结果正式申报缴纳税款，或接受税务机关的评估结果，补正申报。 32

33. 谢谢！