LA TUTELA DEL CONTRIBUENTE

1. Maurizio Rossini Dottore Commercialista in Gorizia e Trieste LA TUTELA DEL CONTRIBUENTE

2. Lo Statuto del contribuente Lo Statuto fissa alcuni principi già nella norma di apertura (art. 1 legge 212/2000) • Autoqualificazione dello Statuto come norma attuativa della Costituzione • Statuto come principio generale dell’ordinamento tributario • Divieti di modifica o deroga tacita dalle sue disposizioni • Divieto di modifica o deroga mediante leggi speciali

3. Lo Statuto del contribuente Lo Statuto interviene anche sull’operato del legislatore tributario (artt. 2, 3 e 4 legge 212/2000) • Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie • Efficacia temporale delle norme tributarie • ‘Argine’ all’utilizzo del decreto legge

4. Lo Statuto del contribuente Lo Statuto garantisce la tutela dell’affidamento e della buona fede (artt. 10, 5 e 6 legge 212/2000) • Tutela dell’affidamento e della buona fede (errori del contribuente) • Informazione del contribuente • Conoscenza degli atti da parte dell’A.F. e semplificazioni

5. Lo Statuto del contribuente Lo Statuto prevede specifiche garanzie nell’attuazione del rapporto tributario (artt. 12, 7, 11 e 13 legge 212/2000) • Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali • Chiarezza e motivazione degli atti • Interpello • Garante del contribuente

6. Lo Statuto del contribuente Lo Statuto fissa un principio di tutela dell’integrità patrimoniale (art. 8 legge 212/2000) • Compensazione • Accollo • Limiti alla proroga dei termini di prescrizione • Rimborso oneri di garanzie

7. Il contraddittorio Obbligo del contraddittorio procedimentale La giurisprudenza in più occasioni ha sancito la necessità del contraddittorio Contribuendo a percorrere un ‘cammino’ interpretativo conforme al diritto comunitario, cui deve tendere anche l’interpretazione costituzionale, a tutela del principio del giusto procedimento amministrativo (legalità e imparzialità)

8. Il contraddittorio Il contradditorio trova le radici nell’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n.212 • Irapporti tra Fisco e contribuente sono improntati al principio di collaborazione e alla buona fede • Consente al contribuente di esercitare anticipatamente il diritto di difesa

9. Il contraddittorio Per l’amministrazione finanziaria gestire in maniera ottimale i contraddittori può significare l’ottenimento di molteplici risultati quali: : • riduzione e deflazione del contenzioso • certezza della riscossione delle somme definite in adesione con il contribuente • affinamento delle presunzioni e dei mezzi di prova.

10. Il ruolo del contraddittorio Per il contribuente il contraddittorio con l’ufficio può : • Definire la lite potenziale con il fisco senza dover adire le vie giudiziarie

11. Il contraddittorio e l’accertamento con adesione E’ all’interno della disciplina dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale che il contraddittorio viene analiticamente disciplinato. Per comprendere ed approfondire le modalità e il funzionamento di questo particolare istituto, occorre far riferimento alla disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 218/97.

12. Il contraddittorio e l’accertamento con adesione Struttura dell’accertamento con adesione: • Invito a comparire • Delega • La produzione di documenti e memorie • La verbalizzazione delle risultanze del contraddittorio • La definizione della controversia con l’atto di adesione rinvio

13. Il contraddittorio per gli studi di settore L’ufficio, prima della notifica dell’avviso di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore, ai sensi dell’articolo 10, comma 3-bis, della legge 146/1998, “ … invita il contribuente a comparire, ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997 n. 218.”. Un avviso di accertamento emesso senza aver preventivamente invitato il contribuente alla fase contraddittoria sarebbe pertanto sicuramente illegittimo e quindi annullabile .

14. Il contraddittorio per gli studi di settore Durante il contraddittorio gli uffici devono aver cura di adeguare il risultato dello studio di settore con la particolare situazione dell’impresa o dell’attività professionale svolta dal contribuente. L’ufficio è chiamato a “calibrare” le risultanze di Gerico sulla peculiare situazione del contribuente esaminato.

15. Il contraddittorio per gli studi di settore Il contribuente chiamato dovrà fornire argomentazioni tali da giustificare detto scostamento. Le possibili anomalie degli indicatori di normalità economica sono descritti nelle circolari n. 31/E e 38/E del 2007 e nella circolare 30 maggio 2008 n. 44/E.

16. Il contraddittorio per gli studi di settore A seguito dell’invito al contraddittorio il contribuente potrà tenere tre diversi atteggiamenti: • rifiutare l’invito al contraddittorio; • presentarsi senza produrre memorie o controdeduzioni (quindi implicitamente ammettendo la bontà dei responsi di Gerico); • presentarsi per replicare e opporsi alle richieste del fisco.

17. Il contraddittorio per gli studi di settore Oneri probatori a carico dell’ufficio. L’ufficio dovrà fornire indicazioni riguardo: • la mancanza di elementi oggettivi che possano far ritenere inadeguato il percorso tecnico-metodologico seguito dallo studio per giungere alla stima; • la corretta imputazione del contribuente nel cluster di riferimento; • la mancanza di cause o circostanze che possono aver influito in negativo sul normale svolgimento dell’attività.

18. Il contraddittorio e il redditometro Per l’accertamento sintetico del reddito attraverso il redditometro il contraddittorio fra il contribuente e l’ufficio è indirettamente richiamato dalla disposizione di cui all’articolo 38, comma 6, DPR 600/73. L'ufficio fiscale ha l'obbligo, per l'accertamento sintetico, di attivare il contraddittorio da accertamento con adesione prima di emanare l'atto impositivo. NB obbligo che, prima del DL 78/2010, non era previsto espressamente dall’art. 38 DPR 600/73

19. Il contraddittorio e il redditometro L’ufficio invia al contribuente un invito a comparire per fornire la prova contraria di cui al citato articolo 38, comma 6, DPR 600/73, nell’invito stesso sono contenute tutte le indicazioni utili al contribuente per argomentare la propria difesa.

20. Il contraddittorio e il redditometro Con il contraddittorio preventivo: • il contribuente può sottrarsi all’accertamento dell’ufficio, in tutto o in parte, giustificando la presenza e la disponibilità dei beni e servizi che hanno formato oggetto del calcolo sintetico del suo reddito • l’ufficio può evitare l’inoltro dell’avviso di accertamento, che potrebbe poi non superare il vaglio della magistratura tributaria, grazie agli elementi probatori a disposizione del contribuente

21. Il contraddittorio e il redditometro Onere probatorio a carico del contribuente: • Redditi esenti • Redditi soggetti alla ritenuta d’acconto a titolo d’imposta • Altri redditi che non concorrono alla formazione del reddito imponibile • Altre particolari situazioni di fatto (previsione non espressamente prevista dall’art. 38 DPR 600/73 prima della modifica ex DL 78/10) …

22. Il contraddittorio e il redditometro Nuovoaccertamento sintetico e redditometro (ex DL 78/10) L'ufficio (…) può sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta, salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto • con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, • o con redditi esenti • o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta • o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile

23. Il contraddittorio e il redditometro Nuovoaccertamento sintetico e redditometro (ex DL 78/10) L'ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l'obbligodi invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 5 d.lgs 218/1997. OBBLIGO DEL CONTRADDITTORIO (espressamente previsto dall’art. 38)

24. Il contraddittorio e il redditometro L’ufficio dovrà procedere ad una attenta valutazione dei documenti e delle circostanze fornite dal contribuente durante la fase del contraddittorio al preciso fine di giungere alla determinazione di un reddito sintetico in grado di resistere all’eventuale giudizio delle commissioni tributarie. I documenti verranno analizzati, oltre che per valutare la posizione complessiva del contribuente in esame, anche per trarre utili considerazioni circa gli altri soggetti eventualmente correlati.

25. Strumenti di definizione delle liti Al fine di deflazionare il contenzioso tributario ed anticipare la riscossione dei tributi, sono previste, al ricorrere di determinate condizioni, alcune procedure di prevenzione/definizione delle liti con l’Amministrazione finanziaria. Esse sono: • Il pagamento in assenza di ricorso (acquiscenza/adesione inviti e pvc) • Il concordato(accertamento con adesione); • La conciliazione giudiziale; Accanto a queste figure sono stati introdotti degli strumenti volti a prevenire l’insorgere delle liti, ovvero l’autotutela, il ravvedimento e l’interpello.

26. Strumenti di prevenzione/definizione delle liti ravvedimento autotutela acquiescenza strumenti di prevenzione della lite adesione (a inviti e pvc) accertamento con adesione conciliazione giudiziale strumento di definizionedella lite (contenzioso già avviato)

27. ravvedimento Il contribuente, avvedutosi della violazione commessa, procede spontaneamente alla regolarizzazione Art. 13 d.lgs 472/1997 Condizioni Termini Modalità

28. L’istanza di autotutela Qualora un contribuente ritenga illegittimo od infondato un atto emesso dall’amministrazione finanziaria ha la facoltà di presentare, all’ufficio competente, richiesta di annullamento o di rinuncia all’imposizione. NB: Tale richiesta non comporta alcun obbligo giuridico di provvedere, da parte dell’Amministrazione Finanziaria. E’ preferibile presentare anche l’eventuale ricorso, in attesa dell’accoglimento o meno dell’istanza, onde evitare lo scadere dei termini

29. L’istanza di autotutela L’autotutela può anche essere anticipata, al fine di evitare l’emanazione di atti annullabili. In questo caso il contribuente la presenta per contestare le rilevazioni dei verificatori contenute nei processi verbali, in modo da prevenire l’emissione di atti impositivi basati su presunzioni infondate. Egli chiede, a norma dell’art. 68 D.P.R. 287/92, all’ufficio di non tenere conto dei risultati verbalizzati che, essendo sbagliati, non consentono l’emissione di rettifiche ed accertamenti. Ciò per evitare perdite di tempo e denaro ad entrambe le parti, principio ribaditonella direttiva 25/11/1996 del Ministero delle Finanze.

30. Acquiescenza Sia per le imposte dirette che per le indirette è prevista la possibilità di definire in via breve gli atti non impugnati, ex art. 15 d.lgs. 218/97. Il contribuente vedrà le sanzioni ridursi ad 1/3 Il versamento deve essere effettuato entro 60 giorni dalla notificazione dell’avviso di accertamento. Acquiescenza rinforzatase non è stato prima notificato pvc o invito al contraddittorio, l’acquiescenza riduce le sanzioni a 1/6

31. Acquiescenza Per poter godere dei benefici dell’acquiescenza il contribuente deve: • Rinunciare all’impugnazione dell’avviso di accertamento; • Rinunciare alla presentazione dell’istanza di concordato; • Pagare entro 60 giorni le somme complessivamente dovute; il pagamento può avvenire in un’unica soluzione oppure può essere suddiviso in 8 rate trimestrali (elevabili a 12 per importi superiori a 51.645,69), con garanzia per rate successive alla prima eccedenti 50.000,00 euro. • Esibire, entro 10 giorni dal pagamento, all’Ufficio competente, la quietanza di avvenuto pagamento.

32. Adesione all’invito al contraddittorio L’art. 27 del d.lgs. 185/2008, ha modificato l’art. 5 del d.lgs. 218/97 stabilendo che, ai contenuti dell'invito al contraddittorio visto in precedenza, " il contribuente può prestare adesione ... mediante comunicazione al competente Ufficio e versamento delle somme dovute entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione. Alla comunicazione di adesione, che deve contenere, in caso di pagamento rateale, l'indicazione del numero delle rate prescelte, deve essere unita la quietanza dell'avvenuto pagamento della prima o unica rata ".

33. Adesione agli inviti al contraddittorio L’Ufficio, ex art. 5, commi 1bis-1 quinquies, d.lgs. 218/97 offre la possibilità di definire accertamenti non originati da pvc Integrale adesione ai rilievi mossi nell’invito Il contribuente vedrà le sanzioni ridursi ad 1/6 del minimo (la metà di quelle previste per l’accertamento con adesione) Si applica anche alle imposte indirette diverse dall’IVA (art. 11 d.lgs 218/97)

34. Adesione agli inviti al contraddittorio Iter procedurale: - Adesione mediante comunicazione all’Ufficio (modello approvato) e relativo pagamento (intero importo/1^ rata) entro il 15° giorno antecedente alla data fissata per il contraddittorio (perfezionamento dell’adesione) - Pagamento anche rateale senza garanzia - 8/12 rate trimestrali (se il dovuto maggiore di 51.645,69 euro) - In caso di mancato pagamento delle rate l’Ufficio procede con il recupero degli importi dovuti (maggiorati delle sanzioni ex art. 13 d.lgs 471/97) iscrizione a ruolo a titolo definitivo

35. Adesione ai verbali di constatazione L’art. 5-bis del d.lgs. 218/97, di recente introduzione, consente al contribuente di aderire ai verbali di constatazione sulle imposte sui redditi e sull’IVA con la riduzione ad 1/6 delle sanzioni, (la metà di quelle previste per l’accertamento con adesione) adesione integrale deve avvenire entro 30 giorni dalla data della consegna del verbale medesimo.

36. Adesione ai verbali di constatazione Iter procedurale: - Adesione mediante comunicazione all’Ufficio e all’ente verificatore (modello approvato) entro 30 giorni; - Entro i successivi 60 giorni l’Ufficio notifica al contribuente l’atto di definizione dell’accertamento parziale (dal quale risulta il quantum da versare) - Entro i 20 giorni successivi - pagamento - Pagamento anche rateale senza garanzia - 8/12 rate trimestrali (se il dovuto maggiore di 51.645,69 euro)

37. Adesione ai verbali di constatazione N.B. La procedura, una volta inviata la comunicazione, è irreversibile (non occorre il pagamento per il suo perfezionamento) In caso di mancato pagamento l’Ufficio procede con il recupero degli importi dovuti (maggiorati delle sanzioni ex art. 13 d.lgs 471/97) iscrizione a ruolo a titolo definitivo

38. Accertamento con adesione Tale strumento, detto anche concordato, è l’espressione di una collaborazione fra contribuente ed Ufficio, tramite il quale si punta al raggiungimento di un accordo nello stabilire la maggior imposta dovuta. Si tratta, in ogni caso, di un atto unilaterale dell’Amministrazione finanziaria, rispetto al quale la manifestazione di una volontà del contribuente è semplicemente una condizione affinché l’atto stesso possa essere efficace.

39. Accertamento con adesione Possono ricorrere al concordato tutti i contribuenti, compresi i sostituti d’imposta. Sono concordabili le imposte sul reddito, l’IVA, le imposte sulle successioni e donazioni, di registro, ipotecaria, catastale e comunale sull'incremento di valore degli immobili. Può essere definita anche la determinazione sintetica del reddito complessivo netto.

40. Accertamento con adesione Il concordato riguarda tutte le controversie in materia di imposte (anche se comportanti sanzioni penali), ed è ammesso anche in seguito all’emissione di avviso di accertamento, purchè non siano ancora scaduti i termini per la sua impugnazione (se, invece, è stato impugnato, questo comporta la rinuncia all’istanza di accertamento). In tal caso l’unica indicazione è che oggetto del concordato deve essere obbligatoriamente TUTTO il contenuto dell’accertamento medesimo.

41. Accertamento con adesione Restano escluse le controversie: • Concernenti la liquidazione delle imposte ex art. 36-bis D.P.R. 600/73 • Concernenti il controllo formale delle dichiarazioni fiscali ex art. 36-ter D.P.R. 600/73 • Relativi alle sole sanzioni

42. Accertamento con adesione Il contraddittorio tra Ufficio e contribuente avviene in maniera diversa a seconda che il concordato sia proposto dall’amministrazione o dal contribuente. • Art. 5 D.lgs. 218/97 • L’Ufficio invia al contribuente un invito a comparire indicante: • I periodi di imposta interessati • Data e luogo di comparizione • Se il contribuente non si presenta perde la possibilità di concordare gli anni indicati. • Art. 6 D.lgs. 218/97 • Può presentare istanza solo se: • Sia stato oggetto di accessi, ispezioni o verifiche; • Abbia ricevuto un atto di accertamento o verifica. • In seguito all’istanza l’Ufficio ha 15 giorni per formulare l’invito a comparire.

43. Accertamento con adesione Su iniziativa dell’Ufficio (art. 5) Il contraddittorio per la definizione dell’accertamento (ancora non formalizzato in avviso): - viene avviato alla data indicato nell’invito a comparire - se il contribuente non ha preventivamente presentato adesione all’invito secondo le modalità viste (art. 5 commi 1bis-1quinquies)

44. Accertamento con adesione Su iniziativa del Contribuente (art. 6) - Il contribuente che ha subito verifica (non raggiunto da avviso di accertamento/rettifica) chiede all’Ufficio la formulazione di una proposta di accertamento con adesione (comma 1) - Il contribuente raggiunto da avviso di accertamento/rettifica può presentare istanza per l’avvio del contraddittorio al fine della definizione in adesione dell’accertamento (comma 2) Rimane la possibilità dell’impungazione in CTP dell’atto Sospensione di 90 giorni dei termini di impugnazione

45. Accertamento con adesione Se le parti, dopo la fase di contraddittorio, raggiungono un accordo, questo si perfeziona con: • Redazione e sottoscrizione di un atto indicante, per ciascun tributo, gli elementi e le motivazioni che hanno portato all’accordo, nonché la liquidazione delle maggiori imposte, sanzioni ed altre somme eventualmente dovute; • Pagamento da parte del contribuente delle somme dovute entro 20 giorni dall’atto, in misura integrale o rateale; • Esibizione, entro 10 giorni, della quietanza di avvenuto versamento. Nel caso in cui l’accordo non venisse raggiunto le parti seguiranno l’ordinaria disciplina dell’accertamento ed, eventualmente, del contenzioso tributario.

46. Accertamento con adesione Effetto dell’adesione Le sanzioni sono ridotte ad 1/3 del minimo edittale