פעילות באמצעות חברה –שיקולי מס

1. פעילות באמצעות חברה –שיקולי מס ד"ר משה שקל שקל ושות', עו"ד

2. ראשי פרקים • הקדמה: מיסוי "יחיד" על קצה המזלג – החבות במס הכנסה ובדמי ביטוח לאומי על רווחים עסקיים ומיסוי רווחי הון בידי יחיד. • החברה כאלטרנטיבה לפעילות כ"יחיד" – שיקולים כלליים לפעילות באמצעות חברה, ייחודיות שיקולי המס, לגיטימיות שיקולי המס, ה"מתח" האינהרנטי בתחום מיסוי החברות והמודלים המרכזיים למיסוי חברות (מודל המיסוי הדו שלבי ומודל השקיפות). • היבטי מס של פעילות עסקית / רווחי הון כחברה רגילה בישראל – שיעורי מס החברות והמס על דיבידנד ושיעור המס "עד הבית", מהו דיבידנד לעניין פקודת מס הכנסה, "נקודת האיזון" (בפעילות עסקית / רווחי הון) וסוגיית "חברות הארנק". • חברות שקופות בדין הישראלי – חברה משפחתית, חברת בית, חברה שקופה. • העברת נכסים לחברה בפטור ממס – הוראות סעיפים 104א' ו- 104ב' לפקודה, מהות הפטור, נפקות הפטור לענייננו ותנאיו. • שיעור מס פרוגרסיבי ליחיד(על הכנסה חייבת מעסק מיגיעה אישית). שיעורי המס לשנת 2012:

3. הקדמה – מיסוי "יחיד" על קצה המזלג

4. פעילות עסקית כיחיד – מס הכנסה • בסיס המס– מס הכנסה בישראל מוטל על "הכנסה חייבת" של הנישום. כלומר, על הכנסות (מהמקורות המנויים בפקודת מס הכנסה) בניכוי הוצאות ששימשו בייצור ההכנסות ובקיזוז הפסדים והכנסות פטורות. אחד ממקורות ההכנסה בפקודה הינו הכנסה מ"עסק ומשלח יד" (סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה). • אופן מיסוי ההכנסה החייבת מעסק ומשלח יד בידי יחיד– מיסוי פרוגרסיבי שולי (שיעור המס גדל ב"מדרגות" ככל שההכנסה החייבת גדלה אך רק לגבי ההכנסה החייבת ממדרגת המס הרלוונטית). שיעורי המס לשנת 2012 (על הכנסה חייבת מיגיעה אישית): • נקודות זיכוי: • תושב ישראל זכאי ל- 2 נקודות זיכוי ולנקודות נוספות על בסיס מאפיינים אישיים (עולה חדש, אישה, הורה לילדים, סיום תואר אקדמי וכו'). • שווי נקודת זיכוי (שנתי): 2,580 ₪. • המשמעות: קיזוז ("הנחה")מסכום חבות המס. • במסגרת אימוץ מסקנות ועדת טרכטנברג, בוטלה ההפחתה שתוכננה בשיעור מס ההכנסה השולי החל על יחיד במדרגת המס העליונה (הפחתה בשיעור של 1% מידי שנה, החל משנת 2011 ועד לשנת 2015, כך שבשנת 2015 יעמוד המס השולי על 41%).

5. פעילות עסקית כיחיד – מס הכנסה (המשך) • במסגרת החוק לצמצום הגירעון ולשינוי נטל המס שאושר בכנסת נקבע כי החל מיום 1/1/2013 מדרגות המס השולי ושיעורי המס (על הכנסה מיגיעה אישית) יהיו, כדלקמן: • כמו כן, נקבע כי יחיד אשר הכנסתו החייבת בשנת המס עלתה על 800,000 ₪ יהיה חייב במס נוסף על חלק הכנסתו החייבת העולה על 800,000 ₪, בשיעור של 2% (מס ייסף). לעניין זה, נחשבת כ"הכנסה חייבת", בין היתר, הכנסה חייבת מעסק וכן הכנסה חייבת מדיבידנד. לפיכך, בשנת 2013 בבחינת השלכות המס של פעילות כיחיד /כחברה יש להביא בחשבון את השלכות מס הייסף הן על פעילות עסקית כיחיד והן על פעילות עסקית בחברה שתביא להיווצרות הכנסות מדיבידנד בידי היחיד (בעניין החבות במס בגין דיבידנד ושיעורי המס נדון להלן).

6. פעילות עסקית כיחיד – ביטוח לאומי • בסיס החבות בדמי בטל"א ודמי בריאות ל"עובד עצמאי"– נקבע לפי ההכנסות שמקורן מעסק (לפי ס' 2(1) לפקודה) בניכוי ההוצאות ששימשו בייצור אותן הכנסות (אך ללא התחשבות בפטורים, ניכויים וזיכויים נוספים לפי פקודת מ"ה). היינו, בסיס המס נגזר מהרווחים ה"שוטפים"של העסק (סעיף 345(א)לחוק הביטוח הלאומי). • שיעורי דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות – מיסוי פרוגרסיבי שולי עם "תקרה". • השיעורים לעצמאים בעלי הכנסות מעסק: • במסגרת אימוץ מסקנות ועדת טרכטנברג, הופחתהה"תקרה" לתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (502,200 ₪) לחמש פעמים השכר הממוצע במשק (במקום 9).

7. פעילות עסקית כיחיד – דוגמאות (שנת 2012) למען הפשטת הדוגמא התחשיב מוצג בהנחה שההכנסה החייבת במ"ה זהה להכנסה החייבת בבטל"א.

8. מיסוי רווחי הון בידי "יחיד" • פקודת מס הכנסה מטילה מס רווחי הון על מכירת "נכס" ע"י יחיד (וכן ע"י חברה – כפי שיפורט בהמשך). יוער, כי לעניין זה מוגדר "נכס" בצורה רחבה ביותר הכוללת כל זכות /טובת הנאה (אך למעט מיטלטלין לשימוש אישי, מלאי עסקי, זכות חזקה במקרקעין לצרכי מגורים וזכויות במקרקעין שמכירתן חייבת במס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין). • הסכום עליו מוטל מס רווח ההון הינו "רווח הון ריאלי": • תמורת המכירה (הנקבעת, ככלל, לפי שווי השוק של הנכס הנמכר). • בניכויעלות הנכס בידי הנישום. • בניכוי "סכום אינפלציוני" (המשקף את שחיקת ההשקעה בתקופת החזקת הנכס). • שיעור מס רווח הון בידי יחיד (פיצול "לינארי" של רווח ההון הריאלי – בהתאם לתקופות החזקת הנכס): • עד 31/12/2002 – שיעור מס שולי (קרי, עד 48% למכירה בשנת 2012). • 1/1/2003-31/12/2011 – 20% (למעט מכירת מניות ע"י בעל מניות מהותי– 25%). • 1/1/2012 ואילך – 25% (למעט מכירת מניות ע"י בעל מניות מהותי – 30%). לעניין זה – "בעל מניות מהותי" הינו מי שמחזיק ביותר מ- 10% מאמצעי השליטה בתאגיד (זכות לרווחים, זכות הצבעה, זכות למינוי בעלי תפקידים בחברה וזכות לנכסי החברה בפירוק). • המשכיות המסגרת העסקית לאחר פרישה / מוות. • תדמית עסקית עדיפה בחוגים מסוימים. • פעילות ללא חשיפת זהות בעלי המניות. • עלויות שוטפות – רו"ח מבקר, אגרה שנתית וכו'. • שיקולי מס.

9. החברה כאלטרנטיבה לפעילות כ"יחיד"

10. שיקולים בפעילות באמצעות חברה - כללי • הגבלת אחריות בעל המניות כלפי נושים. • נוחות בהסדרת מערכת היחסים בין בעלי המניות באמצעות התקנון. • נוחות בצירוף משקיעים. • המשכיות המסגרת העסקית לאחר פרישה / מוות. • תדמית עסקית עדיפה בחוגים מסוימים. • אפשרות לפעילות ללא חשיפת זהות בעלי המניות. • עלויות שוטפות – חובת ניהול מערכת חשבונאות כפולה, רו"ח מבקר, אגרה שנתית לרשם החברות וכו'. • פרוצדורה מורכבת יחסית בחיסול החברה. • שיקולי מס.

11. ייחודם של שיקולי המס – דינאמיות ומורכבות • דינאמיות בין שנה לשנה – ייתכן כי בשנה מסוימת יהיה עדיף, מבחינת היבטי מס, לפעול כיחיד ובשנה אחרת יהיה עדיף לפעול כחברה (תלוי, בעיקר, באופי וגובה ההכנסות בשנה הרלוונטית). • דינאמיות בין נישום לנישום– ייתכן כי מאפיינים אישיים של הנישום יהיו בעלי נפקות לעניין השלכות המס של פעילותו כיחיד / באמצעות חברה. לדוגמא, נישום שצבר הפסדים עסקיים באופן אישי בשנות מס קודמות יעדיף להפיק "בעצמו" הכנסות מעסק בכדי לקזז את הפסדיו הצבורים כנגד ההכנסה החייבת העסקית. • דינאמיות חקיקתית– שינוי חקיקה תכופים בתחום הפיסקלי משנים באופן תמידי את עוצמת ה"כדאיות" שבפעילות באמצעות חברה. • מורכבות – הנובעת מעירוב מס' רב של פרמטרים והצורך להתבסס על הערכות ותחזיות.

12. פעילות במסגרת חברה כתכנון מס לגיטימי • הוראות פקודת מס הכנסה מעניקות לפקיד השומה, באמצעות מס' עילות, סמכות להתעלם מפעולות של הנישום שעשויות להפחית את חבות המס ונחשבות לתכנון מס בלתי לגיטימי. • לפיכך, עשויה לכאורה להישמע טענה לפיה תכנון מס בדמות הקמת חברה ופעילות עסקית באמצעותה הינו בגדר תכנון מס שאינו לגיטימי. • ואולם, בפסיקת בתי המשפט בישראל נקבע מפורשות כי לנישום מוקנית זכות טבעית לבחור את צורת פעילותו העסקית וכי תכנון מס מסוג זה הינו תכנון מס לגיטימי.

13. פעילות במסגרת חברה כתכנון מס לגיטימי • כך, נפסק בעניין מפי כי: "מכבר הוחלט שפיצול האישיות בדרך תאגיד אין אבק מלאכותיות בו".(ע"א 265/67) • ובעניין נכסי כהניםנפסק כי: "צורת התאגיד עשויה לשמש כלי רצוי ויעיל בידי נישומים כדי להקל מעצמם את עול המס." (ע"א 314/67) • ואילו בעניין אניעם הנדסת מכונות נפסק כי: "גם לו בחר המערער לפעול באמצעות חברה, רק כדי להקל את עול המס, היתה זו העדפה מוכרת ופעילות מותרת עפ"י דיני המס.".(עמ"ה 115/92)

14. מיסוי חברות – המתח בין המשפטי לכלכלי • מבחינה משפטית– חברה הינה בעלת אישיות משפטית נפרדת מבעלי מניותיה והיא כשרה לכל זכות / חובה / פעולה. בהתאם, גם לעניין פקודת מס הכנסה חברה נחשבת ל"אדם" ולפיכך חייבת במס הכנסה באופן עצמאי ובמנותק מבעלי מניותיה. • מבחינה כלכלית– החברה הינה "כלי" לפעילותם העסקית של בעלי מניותיה שהקימו אותו ואשר ביכולתם לפרקה. תכלית החברה מבחינה כלכלית הינה להשיא את רווחיה ובכך, למעשה, להביא לרווחתם של בעלי מניותיה. • תחום "מיסוי החברות" מתמודד עם המתח האינהרנטי בין היותה של החברה אישיות משפטית נפרדת מחד ובין היותה "כלי" לביצוע הפעילות העסקית של בעלי מניותיה מאידך.

15. מיסוי חברות – שני מודלים מרכזיים • על רקע ה"מתיחות" בין הפן המשפטי לפן הכלכלי של החברה נהוגים בעולם שני מודלים מרכזיים למיסוי חברות: • מודל המיסוי הדו שלבי– מדגיש את האישיות המשפטית הנפרדת של החברה. החברה ובעלי מניותיה הינם נישומים שונים ונפרדים. לפיכך, החברהממוסה בגין רווחיה ואילו בעל המניות ממוסה בגין חלוקת רווחים כדיבידנד (אך ורק ככל שהרווחים חולקו ובעת חלוקתם). • מודל השקיפות– מתמקד בהיות החברה "כלי" להפקת רווחים בידי בעלי מניותיה. לפיכך, מודל זה מתעלם ממסך ההתאגדות ומתמקד במציאות הכלכלית שמאחוריו. בהתאם, מודל זה מייחס את הכנסתה החייבת של החברה לבעלי מניותיה באופן בו המס על תוצאות פעילות החברה מוטל על בעלי המניות ולא על החברה (ובכך יוצר, למעשה, "שקיפות" בין החברה לבעלי מניותיה).

16. מיסוי חברות – הדין בישראל כמו במרבית המדינות המערביות בעולם גם בדין הישראלי קיימים מס' מנגנונים למיסוי חברות שכל אחד מהם שם דגש על פן אחר הנוגע למהות החברה: • ברירת המחדל – מודל המיסוי הדו שלבי: • על הכנסתה החייבת של חברה בישראל מוטל "מס חברות" (בשיעור אחיד ולא פרוגרסיבי). • על הכנסתו החייבת של בעל מניות שמקורה בדיבידנד מוטל מס נוסף (ככל שמחולק דיבידנד ובעת חלוקתו). • במקרים מיוחדים – מודל השקיפות: • הדין הישראלי מאפשר (על בסיס וולנטארי מצד הנישום) את החלת מודל השקיפות לשם מיסוי חברות בעלות מאפיינים יחודיים (חברה משפחתית, חברת בית, חברה שקופה).

17. היבטי מס של פעילות עסקית / רווחי הון במסגרת חברה "רגילה" בישראל

18. שיעור מס חברות ומס על דיבידנד • בסיס המס (לחיוב החברה במס חברות( – הכנסתה החייבת של החברה (בדומה ליחיד). • שיעור מס חברות(2012) – 25%. • שיעור מס על דיבידנד(2012) – • בעל מניות "רגיל" – 25%. • בעל מניות מהותי – 30%. • חברה תושבת ישראל שחולק לה דיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו בישראל – הדיבידנד אינו חייב במס. • במסגרת אימוץ מסקנות ועדת טרכטנברג,עלהשיעור המס על דיבידנד בידי מניות "רגיל" מ- 20% ל- 25% ואילו שיעור המס על דיבידנד בידי בעל מניות מהותי עלה מ- 25% ל- 30%. • במסגרת אימוץ מסקנות ועדת טרכטנברג, בוטלהההפחתה שתוכננה בשיעור מס החברות (הפחתה בשיעור של 1% מידי שנה, החל משנת 2011 ועד לשנת 2015, כך שבשנת 2015 יעמוד המס השולי על 20%). • כמו כן, המלצת הועדה הינה כי בשנת 2013 תיבחן העלאת מס החברות ל- 26%. יחד עם זאת, המלצה זו לא קיבלה ביטוי בחוק לצמצום הגירעון ולשינוי נטל המס מחודש אוגוסט האחרון.

19. "דיבידנד" לעניין החיוב במס • לפי חוק החברות "דיבידנד" הינו "כל נכס הניתן על ידי החברה לבעל מניה מכוח זכותו כבעל מניה...". היינו, אין הכרח כי מקורו של דיבידנד, כהגדרת מונח זה בחוק החברות, יהיה ברווחי החברה. • סעיף 302 לחוק החברות קובע כי חברה רשאית לבצע "חלוקה מותרת" מתוך רווחיה (מבחן הרווח) ככל שהחלוקה לא תמנע ממנה לעמוד בהתחייבויותיה הקיימות והצפויות (מבחן יכולת הפירעון). • לעניין מבחן הרווח מוגדרים "רווחים" כגבוה מבין הסכומים הבאים: • יתרת עודפי החברה לפי דוחות כספיים מתואמים שנערכו לפי כללי חשבונאות מקובלים. • עודפים שנצברו בחברה בשנתיים האחרונות לפי דוחות כספיים מתואמים שנערכו לפי כללי חשבונאות מקובלים. • כלומר, חברה יכולה, בין היתר, לחלק דיבידנד במסגרת חלוקה מותרת מרווחיה שיקבעו לפי כללי חשבונאות מקובלים.

20. "דיבידנד" לעניין החיוב במס (המשך) • פקודת מס הכנסה איננה כוללת הגדרה למונח "דיבידנד". • מחד, ניתן לטעון כי מטעמי הרמוניה חקיקתית יש לפנות במצב כזה להגדרת "דיבידנד" בחוק החברותומשכך – אין הכרח כי מקורו של דיבידנד לעניין פקודת מ"ה יהיה ברווחי החברה שחויבו במס חברות. • מאידך, פרשנות דיני המס שמה דגש מיוחד על המהות הכלכלית ולכן ניתן לטעון כי יש לפרש את המונח "דיבידנד" בפקודת מס הכנסה ברוח זו. • בהקשר זה נשמעה הטענה כי לעניין הסיווג של סכום פלוני כדיבידנד יש להתחשב בהיותו של המנגנון למיסוי דיבידנד חלק ממנגנון המיסוי הדו-שלבי. לפיכך, דיבידנד לעניין הפקודה יהיה סכום שחולק לבעל המניות שמקורו ברווחים ששולם בגינם מס חברות. • עם זאת, כזכור, חלוקת דיבידנד שמקורו ברווחים במסגרת חלוקה מותרת במנגנון שקבוע בחוק החברות נסמכת על כללי החשבונאות. ואולם, קיימים פערים בין בסיס החיוב במס חברות (הכנסה חייבת) ובין אופן קביעת רווחי החברה לפי כללי החשבונאות(לדוגמא – רווחי שיערוך שנכללים ברווחים חשבונאיים אך אינם ברי חיוב במס לפי עקרון המימוש). לפיכך, גם תחת ההנחה כי מקורו של "דיבידנד" לעניין הפקודה צריך להיות ברווחי החברה המחלקת שחויבו במס – עדין קיימת בעייתיות בהסתמכות על המנגנון בסעיף 302 לחוק החברות לעניין זה.

21. "דיבידנד" לעניין החיוב במס (המשך) • על רקע האמור מתעוררת לעתים תכופות השאלה האם יש לסווג סכום שחולק לבעלי מניות החברה בהתאם להוראות סעיף 302 לחוק החברות כדיבידנד לעניין הפקודה גם אם מקורו אינם ברווחים ששולם בגינם מס חברות. • בעניין זה השמיעו בתי המשפט עמדות סותרות ונראה כי טרם נאמרה המילה האחרונה. • כך, בעניין עלי ברנע (ע"מ 906/07) נפסק כי: "ההסדר הקבוע בפקודה, המעניק הקלות להכנסה מדיבידנד בנוגע למיסויו, מתבסס על ההנחה כי הדיבידנד השתלם מרווחי חברה, שעליהם בהעדר הוראה אחרת, שילמה החברה מס חברות. לפי פקודת מס הכנסה רק רווחי החברה בפועל ניתנים לחלוקה כ"דיבידנד", ומזכים אותו בשיעור מס מוגבל, מתוך הנחה שהוא חולק לאחר שהרווח ממנו כבר נשא במס חברות" • ואילו בעניין פרל (ע"א 8500/10) שניתן לאחרונה ע"י ביהמ"ש העליון נפסק כי: "סכום ששולם לבעל מניות במזומן מהחברה כפוף למס, כתלות באופיו. אם מדובר בסכום שחולק מתוך רווח של החברה, אף אם מכל טעם שהוא לא מוסה סכום זה במס חברות, ואף אם הוא חולק שלא כדין, יש למסותו כדיבידנד. אם הסכום שחולק מקורו בהון העצמי של החברה, יש למסותו כרווח הון, בדומה לרכישה חוזרת של מניות."

22. חברה רגילה – חבות מס "עד הבית" • על רקע האמור עד כה – להלן תחשיב חבות המס "עד הבית" בעת פעילות במסגרת חברה וחלוקת רווחיה (שחויבו במס חברות)לבעלי מניותיה: • בהתאם להוראות סעיף 350(א)(6)לחוק הביטוח הלאומי, הכנסות מדיבידנד שחולק ע"י חברה רגילה אינן חייבות בדמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות.

23. תזכורת – החבות במס בעת פעילות כיחיד למען הפשטת הדוגמא התחשיב מוצג בהנחה שההכנסה החייבת במ"ה זהה להכנסה החייבת בבטל"א.

24. פעילות כיחיד / כחברה – "נקודת האיזון" • נוכח אופן מיסוי הכנסה עסקית בידי יחיד (שיעורי מס שולי פרוגרסיביים וחבות בדמי בטל"א וביטוח בריאות) לעומת אופן מיסוי הכנסה עסקית בחברה רגילה (שיעור מס חברות אחיד, שיעור מס קבוע בגין דיבידנד והעדר חבות בדמי בטל"א וביטוח בריאות) הרי שהחל מרמת הכנסה חייבת מסוימת קיימת, לכאורה, כדאיות לפעול באמצעות חברה. • יחד עם זאת, בעקבות קבלת המלצות ועדת טרכטנברג בנוגע להנמכה (משמעותית) של "תקרת" דמי בטל"א וביטוח בריאות ובנוגע להעלאה (משמעותית) של שיעור המס על דיבידנד חלה עליה משמעותית בסכום ההכנסה החייבת שהחל ממנה קיימת כדאיות לפעול באמצעות חברה. • חישוב "גס" מצביע על כך שבהנחה וכל רווחי החברה מחולקים כדיבידנד ובהנחה כי מדובר בבעל מניות מהותי, קיימת כדאיות לפעול כחברה רק מרמת הכנסה חייבת שנתית של כ- 12,000,000 ₪! (שיעור המס המשוקלל כיחיד הינו כ- 47.7% ואילו שיעור המס "עד הבית"בעת פעילות במסגרת של חברה הינו 47.5%).

25. פעילות כיחיד / כחברה – "נקודת האיזון" (המשך) • גובה "נקודת האיזון" נובע, בין היתר, מהפער הזניח בין שיעור המס השולי (48%) לשיעור המס "עד הבית" בידי בעל מניות מהותי (47.5%) ומכך שהפרוגרסיביות של המס השולי "מתקשה" להתמודד עם השפעות החבות בדמי בטל"א וביטוח בריאות על שיעור המס ה"משוקלל" בעל פעילות כיחיד. • חשוב לזכור כי ככל שאין בכוונת החברה / בעלי המניות לחלק את הרווחים כדיבידנד, יש בכך להפחית באופן משמעותי את רמת ההכנסה החייבת שהחל ממנה קיים תמריץ מיסויי לפעול כחברה. כך, שיעור המס ה"אפקטיבי" בידי יחיד מגיע לרמה של 25% (שיעור מס החברות) כבר בהכנסה חייבת שנתית של כ- 164,000 ₪. • לפיכך, הפער הנ"ל מעודד את מינוף הרווחים שנוצרו בידי החברה לביצוע השקעות נוספות וזאת חלף חלוקת הרווחים לבעלי המניות.

26. פעילות כיחיד / כחברה – "נקודת האיזון" (המשך) • בנוסף, חשוב לזכור כי ביכולת החברה "לשלוט" במועד חלוקת הדיבידנד ובכך, למעשה, להביא לדחיית מועד החיוב במס בגינו. נוכח העובדה שלתזמון החבות במס קיימות השלכות כלכליות משמעותיות הרי שיש להביא בחשבון גם את היתכנות דחיית מועד החיוב במס בגין הדיבידנד בעת בחינת הכדאיות לפעול כיחיד / כחברה. • ניתן, כמובן, לחלק לבעלי המניות רק חלק מהרווחים בעוד יתרת הרווחים תשמש להשקעות נוספות בפעילות החברה. • כמו כן, ככל שבעל המניות עובד בחברה או עבורה, יכולה החברה לשלם לו משכורת או דמי ניהול (שיחשבו כהוצאה מוכרת בחברה) בכדי לאפשר לו ליהנות ממדרגות המס הנמוכות.

27. חברה רגילה – רווחי הון • כאמור, שיעור המס החל על יחיד בגין רווחי הון נגזר ממועד רכישת הנכס הנמכר. שיעור זה, נכון להיום, יכול לשאוף לשיעור של כ- 20% ככל שמדובר בנכס שנרכש בסמוך לאחר 1/1/2003 ועשוי אף לעלות על 40% כאשר מדובר בנכס שנרכש, לדוגמא, ב- 1/1/1970 (מדובר בנכסים שאינם מניות בבעלות בעל מניות מהותי). • בכל הנוגע לחברה – לפי סעיף 91(א)לפקודת מס הכנסה יהיה רווח ההון בידיה חייב במס חברות (25%). היינו, שיעור המס "עד הבית" (לאחר חלוקת דיבידנד) יהיה: • בידי בעל מניות שאינו מהותי: 43.75%. • בידי בעל מניות מהותי: 47.5%. • מסקנות: • בכל הנוגע למיסוי רווחי הון קיים, ככלל, יתרון להשקעה שלא באמצעות חברה לאור שיעורי המס ה"נמוכים" (יחסית לשיעור המס השולי) בידי יחיד ונוכח העדר חבות מס נוספת בגין דיבידנד. • יחד עם זאת, ככל שאין כוונה לחלק את תמורת המכירה לבעלי המניות – קטן התמריץ לביצוע ההשקעה כיחיד. • ככל שמועד רכישת הנכס בידי יחיד מוקדם יותר מצטמצם הפער בין שיעור המס החל על היחיד ובין שיעור המס "עד הבית" בהחזקת הנכס באמצעות חברה.

28. חברה רגילה – רווחי הון (המשך) • על אף האמור, ככל שההון שבאמצעותו עתידה להתבצע ההשקעה מצוי בידי החברה – יש לזכור את השלכות המס של חלוקתו כדיבידנד לבעל המניות לשם ביצוע ההשקעה ע"י היחיד. לעיתים, במצב כזה תוצאת המס האופטימלית תהיה בביצוע ההשקעה בידי החברה והפיכת החברה למשפחתית (ככל שהדבר אפשרי) לפני המימוש (באופן בו מיסוי רווח ההון יהיה בידי היחיד – כפי שיפורט בהמשך).

29. חברות ארנק • המונח "חברות ארנק" משמש לתיאורן של חברות למתן שירותים שהוקמו בדרך כלל ע"י שכירים או עצמאיים בעלי משכורות / הכנסות גבוהות. באמצעות חברות אלו והימנעות מחלוקת דיבידנד לבעלי המניות מחויבות ההכנסות הרלוונטיות במס שיעור של 25% בלבד וזאת חלף חיוב במס הכנסה בשיעור מס שולי + חיוב בדמי בטל"א ודמי ביטוח בריאות. • שכיחותן של החברות הנ"ל גברה בשנים האחרונות בין היתר לאור העלייה ב"תקרת" ההכנסה לדמי בטל"א ודמי בריאות (לפני הפחתת התקרה בהמשך להמלצות ועדת טרכטנברג). • כאמור, "תכנון המס" של פעילות באמצעות חברה הוכר ע"י בתי המשפט בישראל באופן מפורש כתכנון מס לגיטימי. • חרף זאת, בעקבות המלצות ועדת טרכטנברג הוקמה ברשות המיסים ועדה (בראשות מנהל רשות המיסים) לבחינת היתכנות הגדלת המיסוי על "חברות ארנק".

30. חברות ארנק (המשך) • יצוין, כי סעיף 77(א) לפקודת מ"ה קובע כי: "ראה המנהל, כי חברת מעטים לא חילקה בתור דיבידנדים לבעלי מניותיה, עד תום שנים עשר חודש לאחר שנת מס פלונית (להלן - התקופה האמורה), את רווחיה שהם טעוני מס לאותה שנת מס או חלק מהם, וכי יש בידה לחלק רווחיה או חלק מהם בלי להזיק לקיומו ולפיתוחו של עסקה, וכי תוצאת אי-החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס - רשאי הוא, תוך שלוש שנים לאחר תום התקופה האמורה, ולאחר התייעצות בועדה שיש עליה הוראה להלן, ולאחר שניתנה לחברה הזדמנות סבירה להשמיע דבריה, ליתן הוראה לפקיד השומה לנהוג באותם רווחים שלא חולקו כאילו חולקו בתור דיבידנדים.". כאשר לעניין זה המונח "חברת מעטים" מוגדר בסעיף 76 לפקודת מ"ה: "חברה שחמישה בני-אדם או פחות מזה, ביחד, שולטים שליטה ישירה או עקיפה בעניניה של החברה, או יכולים לשלוט, או זכאים לרכוש שליטה כאמור, ובפרט - אך בלי לגרוע מן הכלל האמור - כשהם, ביחד, מחזיקים או זכאים לרכוש, רובו של הון המניות או של כוח ההצבעה של החברה, או רובו של הון המניות שהוצא, או אותו חלק ממנו שהיה מזכה, במקרה של חלוקת כל הכנסת החברה בין החברים, לקבל את רובו של הסכום המתחלק.". • כמו כן, סעיף 81 לפקודת מס הכנסה קובע, תחת הכותרת "ועדה מייעצת" כי: "ועדה של חמישה, ובהם שלושה לפחות שאינם עובדי המדינה, תייעץ למנהל בעניין השימוש בסמכות שהוענקה לו בפרק זה...". • עם זאת, נכון להיום, סעיף 77(א) לפקודה הינו בגדר "אות מתה" בפקודת מס הכנסה ולא נעשה בו שימוש ע"י פקידי השומה.

31. חברות ארנק (המשך) • מסקנות הועדה טרם פורסמו אך ניכר כי הועדה תיאלץ להתמודד עם סוגיות מורכבות וקשיים משמעותיים וביניהם: • הגדרת "חברת ארנק" עליה יחולו המלצות הועדה. • מהו הטיפול המיסויי הראוי ב"חברות ארנק"? • האם ניתן לראות את רווחי חברות הארנק כאילו חולקו לבעלי מניותיהן בהתאם להוראות סעיף 77(א) לפקודה? • כיצד הוראות סעיף 77(א) לפקודה עולות עם המגמה בפסיקת בתי המשפט לפיה "המס מוטל על פעולות שעשו נישומים למעשה ולא על פעולות אותן יכולים היו הנישומים לבצע" (עניין חיון עמ"ה 5105/97). • כיצד ניתן להוכיח כייש בידי החברה לחלק רווחיה או חלק מהם בלי להזיק לקיומו ולפיתוחו של עסקה? • מה יהיה הרכבה ומה תהיה השפעתה של הועדה המייעצת? • הסוגיה באספקלריית ההכרה בזכות ההתאגדות בדיני המס כזכות יסוד וכתכנון מס לגיטימי. • אופן מתן התוקף להמלצות הועדה – רטרואקטיבי או פרוספקטיבי?

32. חברות שקופות בדין הישראלי

33. חברות שקופות בדין הישראלי – כללי • על אף ש"ברירת המחדל" בנוגע למיסוי חברות בדין הישראלי הינה, למעשה, מיסוי דו שלבי, בהתקיים תנאים מסוימים מאפשר הדין בישראל להחיל את מודל השקיפות לעניין מיסוי חברות – כלומר, ייחוס ההכנסה החייבת של החברה לבעלי מניותיה ומיסוי ההכנסה החייבת בידי בעלי המניות כאילו הופקה על ידם. • למעשה, במצבים מסוימים, מאפשרת פקודת מס הכנסה לנישום ליהנות ממסך ההתאגדות של החברה מחד ולהיות ממוסה כיחיד מאידך וזאת ביוזמת הנישום ועל בסיס וולנטארי. • החברות ה"שקופות" בפקודת מס הכנסה הינן: • חברה משפחתית (סעיף 64א לפקודה). • חברת בית (סעיף 64 לפקודה). • חברה שקופה (סעיף 64א1 לפקודה).

34. חברה משפחתית – תנאים • בעלי מניותיה הם קרובי משפחה (בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצא בן-הזוג וכן בת-זוגו של כל אחד מאלה). אין הכרח כי כל אחד מבעלי המניות יהיה קרוב של כל אחד מבעלי המניות האחרים אלא די בכך כי בעל מניות אחד יהיה קרוב של יתר בעלי המניות וישמש "בריח תיכון" (עניין מכת"ש, בג"צ 61/81). • החברה הגישה בקשה להיחשב כחברה משפחתית במועדים הבאים: • חברה קיימת – עד חודש לפני תחילת שנת המס בה מבקשת החברה להיחשב כמשפחתית. • חברה חדשה – תוך 3 חודשים מיום התאגדותה. • החברה הודיע מי יהיה "הנישום המייצג" (אליו "תעלה" הכנסתה החייבת) וצרפה את הסכמתו בכתב. בתור "נישום מייצג" יכול לשמש: • בעל הזכות הגדולה ביותר לרווחים. • אם לחלק מבעלי המניות זכויות שוות לרווחים – בהתאם לבחירת החברה מבעלי מניות אלו. • חברה משפחתית רשאית להודיע לפקיד השומה, עד למועד הגשת הדו"ח בגין שנת מס פלונית שהיא חוזרת בה מבקשתה להיחשב כחברה משפחתית בשנת המס אליה מתייחס הדו"ח.

35. חברה משפחתית – עיקרי הסדר המס • הכנסתה החייבת והפסדיה של החברה המשפחתית בתקופה שהיא משפחתית ("תקופת ההטבה") יחשבו כהכנסתו החייבת של הנישום המייצג. • סיווג ההכנסה בידי הנישום המייצג (פירותית / הונית וכו') יהיה בהתאם לסיווגה בחברה אך שיעור המס יהיה שיעור המס בידי היחיד (לדוגמא: הכנסה מעסק – שיעור מס שולי; הכנסה הונית – שיעור מס החל על היחיד בנסיבות העניין). • רווחים שחולקו מהכנסות החברה שחויבו במס בתקופת ההטבה – יראו אותם כאילו לא חולקו. כלומר, לאור השקיפות וייחוס ההכנסות לנישום המייצג לא יחול מיסוי נוסף בעת החלוקה "בפועל" לבעלי המניות. • קיזוז הפסדים: • הפסדים שהיו לחברה לפני תקופת ההטבה – לא ניתנים לקיזוז כנגד הכנסת הנישום המייצג (עניין ליאור שקלרש ע"א 3319/04). • הפסדים שהיו לנישום המייצג לפני תקופת ההטבה אינם ניתנים לקיזוז כנגד הכנסות המיוחסות אליו מהחברה המשפחתית בתקופת ההטבה (סעיף 64א(א)(6) לפקודת מ"ה). • דיבידנד מחברה משפחתית נחשב כהכנסה לעניין ביטוח לאומי וחייב בדמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות. לעניין זה, רואים את הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית כאילו חולקה לבעלי המניות בתום שנת המס (סעיף 373א לחוק הביטוח הלאומי). • ניתן לגבות את המס על הכנסת החברה הן מהנישום המייצג והן מהחברה עצמה (סעיף 64א(א)(5) לפקודת מ"ה).

36. חברת בית – תנאים • "חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76(ד) ". משמע: • חברה בשליטה של עד 5 בני אדם (לעניין זה אדם וקרובו נחשבים כאדם אחד). • החברה איננה "בת חברה" – איננה חברה שלפחות 80% ממניותיה מוחזקות בידי חברה אחרת שאינה חברת מעטים. • אין לציבור עניין ממשי בה. • "כל רכושה ועסקיה החזקת בניינים". משמע: • פעילותה העיקרית של החברה היא החזקת בניינים והשכרתם, ועיקר הכנסתה נובעת מפעילות זו. הכנסתה ממקורות אחרים (אג"ח, ני"ע וכו') טפלה להכנסתה העיקרית. • רכוש החברה העיקרי מורכב מבניינים. כל רכוש אחר שיש לה (פיקדונות, אג"ח, מזומנים, ני"ע) הינו טפל לעומת הבניינים ונרכש מהכנסותיה משכר-דירה, על-מנת לשמור על ערכן של ההכנסות.

37. חברת בית – עיקרי הסדר המס • הכנסתה החייבת של חברת בית תחשב כהכנסת בעלי מניותיה באופן שיקבע המנהל. על אף הניסוח שמעניק סמכות למנהל לאופן חלוקת ההכנסות בין בעלי המניות הרי שמבחינה עקרונית יש לחלק את ההכנסות בהתאם לזכאות בעלי המניות לרווחים (והדבר בא לידי ביטוי אף בפרשנות רשויות המס). • רווחים שחולקו מהכנסות חברת הבית שחויבו במס כאמור לעיל – לא יחויבו במס כדיבידנד בעת החלוקה. כלומר, לאור השקיפות וייחוס ההכנסות לנישום המייצג אין מיסוי נוסף בעת החלוקה לבעלי המניות.

38. חברת שקופה • סעיף 64א1 לפקודת מס הכנסה עוסק ב"חברה שקופה" וקובע מס' תנאים על מנת שחברה תוכל להיחשב כשקופה (אינה חברה ציבורית, מספר בעלי מניותיה אינו עולה על 50, כל בעלי מניותיה הם יחידים תושבי ישראלי, הזכות לרווחי החברה מוקנית מכוח מניותיה בלבד וכיו"ב). • בהתאם לסעיף 64א1(ב) לפקודה – לצורך חישוב המס, שיעור המס, קיזוז הפסדים וכן לעניין פטורים ממס, תיחשב הכנסתה החייבת של חברה שקופה כהכנסתם או כהפסדיהם של בעלי מניותיה בהתאם לחלקם בזכויות לרווחי החברה. • עם זאת, סעיף 64א1 לפקודה מס הכנסה התווסף לפקודה במסגרת תיקון 132 (מיום 31/12/2002) ונקבע כי ייכנס לתוקף רק לאחר ששר האוצר יתקין תקנות הנוגעות לסעיף. • עם זאת, עד היום לא הותקנו תקנות כאמור והוראות הפקודה בדבר "חברה שקופה" לא נכנסו, הלכה למעשה, לתוקף. • כשיותקנו תקנות ייכנס לתוקף ביטול סעיף 64א לפקודה שעוסק בחברה משפחתית (סעיף 64א לפקודה בוטל במסגרת תיקון 132 אך ביטולו הותנה בהתקנת תקנות לעניין סעיף 64א1 לפקודה).

39. העברת נכסים לחברה בפטור ממס רווחי הון

40. חלק ה2 לפקודה – כללי • כאמור, ככלל, מכירת "נכס" הינה אירוע מס החייב במס רווחי הון. לפיכך, גם בשעה שיחיד המעוניין להעתיק את פעילותו העסקית לחברה מוכר, לשם העתקת הפעילות, נכסים למיניהם לחברה (דוגמת מכונות או את הפעילות העסקית בכללותה) הרי שמדובר, לכאורה, באירוע מס (גם אם לא שולמה תמורה בגין העברת הנכסים). • לפיכך, במסגרת השיקולים להעברת פעילות עסקית קיימת מיחיד לחברה יש לקחת בחשבון גם את השלכות המס של העברת הפעילות לחברה. • במסגרת תיקון 94 לפקודת מס הכנסה התווספות לפקודה הוראות חלק ה2: שינוי מבנה ומיזוג. הוראות אלו עוסקות בשלוש קטגוריות של שינויי מבנה תאגידים (מיזוג, העברת נכסים לתאגיד ופיצול) אשר במסגרתן לא מתבצע "מימוש" כלכלי מהותי של הנכסים שהבעלות בהן משתנה. • לפיכך, הוראות חלק ה2 לפקודה קובעות, בעיקרן, את דחיית אירוע המס ממועד שינוי המבנה למועד מימוש הנכס ע"י הישות אליה הועבר הנכס במסגרת שינויה המבנה. וזאת, על מנת לעודד שינויי מבנה רצויים באמצעות הקלת מיסויית על הגופים המשתתפים בשינוי המבנה.

41. חלק ה2 לפקודה – כללי (המשך) • לעניין תכלית הוראות חלק ה2 לפקודת מס הכנסה יפים דברי בית המשפט העליון בעניין מכתשים אגן (ע"א 8454/01): "התכלית הבסיסית שבחקיקת חוק המיזוגים והפיצולים ... היא ביטול עלויות המס בביצוע שינויים מבניים פורמליים לצורך התייעלות של תאגידים ... עם זאת, המחוקק לא התכוון להעניק הקלות מס על כל שינוי מבנה תאגידי. הוא קבע רשימה סגורה של סוגי פעולות עליהן חל הפטור... המשותף לאותן פעולות הוא שהמדובר בשינויים פורמליים בלבד במבנה האחזקות בתאגידים ובנכסיהם, ללא שינויים כלכליים-מהותיים בזכויותיהם של המחזיקים וללא מימוש אמיתי של הנכסים המוחזקים." • בכל הנוגע להעברת נכסים מיחיד לחברה רלוונטיים סעיפים 104א ו- 104ב לפקודת מס הכנסה אשר קובעים, בהתקיים התנאים המנויים בהם, פטור מהחבות במס הכנסה בעת העברת הנכס / נכסים לחברה. • יצוין, כי על אף השימוש בטרמינולוגיה "פטור" בסעיפים הנ"ל, מדובר, למעשה בדחיית אירוע המס שכן בהתאם להוראות חלק ה2 לפקודת מס הכנסה בעת מכירה עתידית של הנכס החברה אליה הועבר הנכס "נכנסת לנעליו" של מעביר הנכס. דהיינו, אין מדובר בפטור מוחלט אלא בדחיית אירוע המס ממועד ההעברה לחברה למועד המכירה ע"י החברה.

42. סעיף 104א לפקודה – תנאים • סעיף 104א לפקודת מס הכנסה קובע פטור ממס בהעברת נכס מיחיד לחברה בתמורה לקבלת הזכויות בחברה אליה הועבר הנכס בהתקיים התנאים הבאים: • הועברו לחברה מלוא הזכויות בנכס. • מעביר הנכס מחזיק במשך שנתיים לפחות, מיום ההעברה, ב- 90% לפחות מהזכויות בחברה אליה הועבר הנכס ("החברה הקולטת"). • החברה הקולטת מחזיקה בנכס המועבר במשך שנתיים לפחות. • היחס בין שווי השוק של הזכויות שהוקצו למעביר בחברה הקולטת ובין שווי השוק של כלל הזכויות בחברה הקולטת מיד לאחר ההקצאה זהה ליחס בין שווי השוק של הנכס המועבר לשווי השוק של החברה הקולטת מיד לאחר ההקצאה. • נמסרה הודעה לפקיד השומה על ההעברה תוך 30 ימים מיום ההעברה בטפסים שנקבעו לעניין זה.

43. סעיף 104ב לפקודה – תנאים • סעיף 104ב לפקודת מס הכנסה קובע פטור ממס בהעברת נכס ע"י בעלים משותפים (או שותפים בשותפות) לחברה בתמורה לקבלת הזכויות בחברה אליה הועבר הנכס בהתקיים התנאים הבאים: • הועברו לחברה מלוא הזכויות בנכס. • החברה הוקמה במיוחד לשם ההעברה ולא היה לה כל נכס אחר או פעילות אחרת במועד ההעברה או לפניו. • במשך שנתיים לפחות מיום ההעברה חלקו של כל אחד מהבעלים המשותפים בכל אחת מהזכויות בחברה אליה הועבר הנכס ("החברה הקולטת") זהה לחלק שהיה לו בכל אחד מהנכס שהועברו לחברה. • החברה הקולטת מחזיקה בנכס המועבר במשך שנתיים לפחות. • היחס בין שווי השוק של הזכויות שהוקצו לכל אחד מבעלי הנכס שהועבר בחברה הקולטת ובין שווי השוק של כלל הזכויות בחברה הקולטת מיד לאחר ההקצאה זהה ליחס בין שווי השוק של חלקו של המעביר הרלוונטי בנכס לשווי השוק של החברה מיד לאחר ההעברה. • נמסרה הודעה לפקיד השומה על ההעברה תוך 30 ימים מיום ההעברה בטפסים שנקבעו לעניין זה.