(بسم الله الرحمن الرحيم)

1. (بسم الله الرحمن الرحيم)

2. برنـــــــــامج اليــــــــوم : • آيات من الذكر الحكيم • مقدمة عن ماهية الإهلاك • العوامل المحددة لقيمة الإهلاك • إغراض المحاسبة عن الإهلاك • الإهلاك بين التكلفة التاريخية والتكلفة الاستبدالية للأصول الثابتة • الآراء بشأن حساب الإهلاك • كيفية المعالجة المحاسبية للإهلاك

3. الإهلاك • ماهية الإهلاك وأسبابه ؟ تقتني المنشات مجموعة من الأصول المعمرة التي تستخدم في عملية الإنتاج , ومن الطبيعي أن استخدام هذه الأصول في العملية الإنتاجية يخفض من قيمتها تدريجيا ويقلل من كفاءتها وعمرها الإنتاجي لذا من واجبات المراجع التأكد من الثبات هذه الظاهرة في السجلات المحاسبية . ويمكننا تعريف الإهلاك بأنه : ذلك النقص الطارئ على قيمة الأصل الثابت نتيجة الاستخدام والتقادم ومضي المدة .

4. ويمكن إن يرد الإهلاك إلى مجموعتين من العوامل هما: 1- مجموعة العوامل الداخلية : وهي كوكبة من العوامل المتعلقة بذات الأصل الثابت , من طبيعة الأصل الثابت إن يصيبه التفكك والتحلل والتآكل التدريجي مع الاستخدام المضطرد لهذا الأصل. 2- مجموعة العوامل الخارجية : وهي مجموعة العوامل غير المتعلقة بذات الأصول الثابتة المقتناة ومن أمثلتها ما يلي : • التقادم الفني التكنولوجي : فغالبا ما تطرأ على الطاقة الإلية مع مرور الزمن تحسينات وتطورات فنية وعليها تصبح الآلة الجديدة أكثر كفاءة من الآلة الحالية أو القديمة .

5. ويقع التقادم الفني على نوعين احدهما خارجي والأخر داخلي أما التقادم الخارجي: يقصد به تقادم المنتج الذي ينتجه الأصل الحالي وينتج هذا النوع من نتيجة تغير أذواق المستهلكين وتحول الطلب من المنتج الذي ينتجه الأصل الحالي إلى منتج جديد . أما التقادم الداخلي: فيقصد به تقادم الأصل ذاته نتيجة لظهور أصول جديدة متطورة تؤدي نفس المهام وربما مهام أخرى بكفاءة عاليه وذلك مع استمرارية الطلب على المنتج الذي يستخدم الأصل في إنتاجه .

6. وإذ أمكن التنبؤ بالتقادم أيا كان نوعه فأن على المنشأة أن تحتاط له وتدخله في حسبانها عند حساب قسط الإهلاك وذلك عن طريق تخفيض العمر المتوقع الذي يحسب الإهلاك على أساسه . • مضي المدة : فمن المسلم به من الناحية العملية أن الأصل تنخفض قيمته بمرور الوقت ولو لم يستعمل .

7. العوامل المحددة لقيمة الإهلاك: • تكلفة الأصل الثابت . • قيمة النفاية (الخردة). • العمر الاقتصادي للأصل . • طريقة الإهلاك المتبعة. أولا / تكلفة الأصل الثابت: تشمل تكلفة الأصل الثابت ثمن الشراء الأصلي مضافا إليه تكاليف النقل والشحن والتأمين والرسوم الجمركية والتركيب وتجارب بدء التشغيل حتى يصبح الأصل في حاله صالحة للإنتاج.

8. ثانيا / قيمة النفاية (الخردة): تشمل قيمة النفاية قيمة الأصل عند الاستغناء عنه سواء تمثلت كخردة أو في قيمة البيعية المقدرة في نهاية فترة خدمته ويطرح من قيمة النفاية التكاليف اللازمة لإزالة الأصل عند انتهاء خدمته ويجب ان يراعي عند تقدير القيمة البيعية للأصل في نهاية خدمته كل من التقادم الفني وارتفاع الأسعار وتقلب قوى النقود الشرائية . والقيمة واجبه الإهلاك ليست هي تكلفة الأصل الثابت وإنما هي التكلفة الصافية للأصل .

9. ثالثا / العمر الاقتصادي للأصل : • س/ مالفرق بين العمر الاقتصادي للأصل والعمر الإنتاجي للأصل ؟ العمر الاقتصادي :المدة التي يكون تشغيل الأصل خلالها اقتصاديا العمر الإنتاجي : المدة التي يكون الأصل فيها صالحا للتشغيل والإنتاج. ونستطيع القول بأن الإهلاك يحسب على أساس العمر الاقتصادي لأنه هو العمر المؤكد الذي تستمر المنشأة في استخدام الأصول خلاله . إن تحديد العمر الاقتصادي للأصل يعني توزيع التكلفة على العمر وإيجاد نقطة الإحلال المثلى أي الفترة الزمنية التي يجب أن يحتفظ بالأصل خلالها بحيث يستبدل في نهايتها

10. رابعا / طريقة الإهلاك المتبعة: هناك طرق كثيرة لاستهلاك الأصول الثابتة ولكل منها أثرها على معدل وقيمة الإهلاك ولكن يفضل أن تكون طريقة ومعدل الإهلاك ثابتين من فترة لأخرى وذالك تماشيا مع مبدأ الثبات . وفيما يلي أهم طرق حساب الإهلاك : أ/طريقة القسط الثابت : وتقضي هذه الطريقة باستهلاك الأصل الثابت بموجب أقساط متساوية خلال فترات عمره الاقتصادي وتستخدم هذه الطريقة في الحالات التي يمكن تقدير الأعمار الاقتصادية للأصول بدرجة عاليه من الدقة مثل المباني والسيارات وحقوق الاختراع

11. ومن عيوب هذه الطريقة عدم تحقيقها للتناسب والموازنة للتكاليف التي يتم تحميلها على حسابات النتيجة مع الزمن ومعدلات الإنتاج إذ كلما تقدم عمر الأصل قل إنتاجه وزادت تكاليفه وبذالك تزيد التكاليف المحملة على السنوات الأخيرة رغم تناقص الإنتاج فيها في حين تقل التكاليف المحملة على السنوات الأولى رغم زيادة الإنتاج أي هذا العيب في طريقة القسط الثابت هو عدم العدالة . ب/طريقة القسط المتناقص: وتقضي هذه الطريقة باستهلاك الأصل الثابت بموجب معدل ثابت من قيمة الأصل بعد خصم جميع الإهلاكات السابقة . ويترتب على هذه الطريقة أن قسط الإهلاك يأخذ في التناقص مع الزمن ومن مميزات هذه الطريقة انه عندما يتناقص قسط الإهلاك للأصل في السنوات الأخيرة من عمره تتزايد نفقات الصيانة أي ان هذه الطريقة تتميز بالعدالة .

12. ج/طريقة إعادة التقدير : وتقضي هذه الطريقة بتقدير الأصل الثابت في أول وآخر الفترة المحاسبية ويمثل النقصان الذي حدث قيمة الإهلاك عن الفترة. د/ طريقة معدل الساعة : وتقضي هذه الطريقة بقسمة تكلفة الأصل الثابت على عدد الساعات المقدرة لتشغيل الأصل خلال فترة حياته هـ/طريقة معدل النفاذ : • وتناسب هذه الطريقة الأصول المتناقصة التي ينفذ مخزونها بالاستخراج مثل المناجم وآبار البترول .

13. أغراض المحاسبة عن الإهلاك: يرى بعض الكتاب ان الغرض من حساب الإهلاك هو توزيع الربح..ولكننا نخالف هذا الرأي,فالمحاسبة عن الإهلاك هدفها تخصيص وتوزيع تكلفة الأصل الثابت على الفترات التي يتم استخدام الأصل خلالها . فالإهلاك إذن يعد عنصرا من عناصر التكاليف شأنه في ذلك شأن المواد والأجور والمصروفات التي تساهم في إخراج المنتج في صورته النهائية ، وصفوة القول ان الإهلاك تكلفة يجب تحميلها على الإيراد ، ومن ثم فأنه يؤثر على صافي الربح بالتخفيض. ان الاستهلاك بهذا الشكل يعد ضرورة من ضروريات قياس الربح فالأصول الثابتة ولو أنها ثابتة اسما إلا إنها متداولة فعلا ، اذ تتحول من تكاليف غير مستنفده الى تكاليف مستنفدة ، وتكاليف رأسمالية الى تكاليف ايرادية مع الزمن.

14. وان كان توزيع تكلفة الأصل هدفا أساسيا للمحاسبة عن الإهلاك, بهدف قياس الربح قياسا دقيقا, الا انه يترتب على حساب الإهلاك حجز مقابل الإهلاك ويترتب على حجز هذا المقابل أمران في غاية الأهمية وهما: 1. عدم التصرف في مقابل الإهلاك بالتوزيع على أصحاب الرأس المال. 2. تراكم وتجميع الأموال اللازمة لمواجهة تمويل استبدال الأصل عند اتخاذ القرار بالإحلال. • وتجب الإشارة هنا ان الهدف الأصيل للمحاسبة عن الإهلاك هو توزيع تكلفة الأصل الثابت على سنين استخدامه، وليس تجميع الأموال اللازمة لاستبدال الأصول الثابتة، فعملية تجميع الأموال اللازمة للإحلال مسألة إدارية بحتة وليست مسألة محاسبية.

15. ومهما يكن من أمر فإن حساب الإهلاك يمكن من تحقيق الأهداف التالية: 1. حساب تكلفة السلعة أو الخدمة حسابا دقيقا. 2. قياس نتيجة الأعمال قياسا دقيقا. 3. المحافظة على رأس مال المنشأة. 4. إظهار المركز المالي الحقيقي للمنشأة. 5. توفير الأموال اللازمة لعملية إحلال الأصول الثابتة،وهذا هدف ثانوي باعتبار أن عملية التمويل مسألة إدارية بحتة.

16. الإهلاك بين التكلفة التاريخية والتكلفة الإستبدالية للأصول الثابتة: يهتم المحاسب بـ( الربح النقدي ) فإن رجل الاقتصاد يهتم بقياس الربح الحقيقي , وثم فارق كبير بينهما , اذ يفترض الأول ثبات القوة الشرائية لوحدة النقود , ويقيس الإهلاك بالتالي على أساس التكلفة التاريخية ( الأصلية ) باعتبارها أكثر موضوعية , أما الثاني فيمشي مع الواقع قدماً , حيث تتقلب قيمة وحدة النقود , وتأخذ الأسعار في الارتفاع . ان المحاسب يحافظ على رأس المال النقدي ممثلاً في عدد معين من الوحدات النقدية , أما رجل الاقتصاد فيهدف إلى الحفاظ على رأس المال العيني ممثلاً في قوة شرائية معينة .

17. ويبرر المحاسبون وجهة نظرهم في حسبان الإهلاك على أساس التكلفة التاريخية بالحجج التالية : 1-أن الهدف الأصيل لحساب الإهلاك هو تخصيص وتوزيع تكلفة الأصل الثابت للاستفادة منه بطريقة عادلة , ومن ثم يجب التمسك بالتكلفة التاريخية وحساب الإهلاك على أساسها . 2-إن التمسك بالتكلفة التاريخية يعمل على استقرار القيود في الدفاتر . 3-إن الارتفاع في أسعار الأصول لا يعزى فقط الى التغيرات في قوى النقود الشرائية بفعل مجموعة العوامل السلعية ومجموعة العوامل النقدية , بل يرد جزء منها الى إدخال تعديلات وتحسينات وتطورات فنية على الأصول الثابتة .

18. ويقدم الاقتصاديون وبعض المحاسبين المحدثين المثالب والعيوب التالية نتيجة التمسك بالتكلفة التاريخية في حساب الإهلاك : 1-إهدار مبدأ المحافظة على رأس المال في صورة طاقة إنتاجية وقوة شرائية . فلو ان منشأة اشترت عدداً من الآلات بمبلغ 100.000 ريال , وبعد عام ارتفعت الأسعار , وأصبح ثمن هذه الآلات 300.000 ريال , وبفرض ان هذه الآلات تستهلك على عشر سنوات فإن قسط الإهلاك العادي يعادل 100.000 ÷ 10 = 10.000 ريال . ولكن إذا أرادت المنشاة تجميع الأموال اللازمة لإحلال جميع آلاتها من أجل الحفاظ على طاقتها الإنتاجية ، فإن المبلغ الواجب استقطاعه سنويا كإهلاك يعادل 300.000 ÷ 10 = 30.000 ريال . والمحاسبة السليمة تقتضي بأن مبلغ 30.000 ريال يحتوي على عنصرين هما : أ-عنصر يقابل مالحق الأصول الثابتة من نقص بالاستخدام والاستعمال والتشغيل ، ويساوي 10.000 ريال سنويا . ب-عنصر يقابل الزيادة في أسعار الآلات ، ومتجمعة يعد سياجا للطاقة الإنتاجية والقوة الشرائية .

19. 2-عدم دقة وسلامة مقابلة النفقات بالإيرادات وبعض النفقات بينما تكون النفقات خاصة الإهلاك مقومة على أساس الأسعار التاريخية القديمة مما يفقد الأرقام تجانسها. 3-صورية الأرباح في جزء منها إذا ترتب على ما سبق أن الأرباح تكون متضخمة . 4-عدم تعبير قائمة المركز المالي عن حقيقته حيث تظهر الأصول بقيم بعيدة عن الواقع وبذلك تكون قائمة المركز المالي مضللة .

20. ويمكن القول بأنه ظهر رأيان بشأن أساس حساب الإهلاك هما : الرأي الأول : ويرى ضرورة حساب الإهلاك على أساس التكلفة التاريخية و إظهار الأصول الثابتة في المركز المالي بالتكلفة التاريخية مطروح منها مجمع الإهلاك . كما يرى أنه يمكن حل معالجة المشاكل الناجمة عن إتباع هذا الرأي بـ : 1-حجز احتياطيات تمويلية من حساب التوزيع بمقدار الفرق بين الإهلاك على الأساس الاستبدالي و الإهلاك على الأساس التاريخي . وهدف الاحتياطيات هو المساهمة مع مجمع مخصص الإهلاك في تسهيل عمليات الاستبدال . 2-إعداد مجموعتين من القوائم المالية على النحو التالي : ا/مجموعة مؤسسة على التكلفة التاريخية للأصول ( تفيد الجهات الحكومية ومصلحه الضرائب ) ب/ مجموعة مؤسسة على القيم الاستبدالية للأصول ( تفيد المساهمين وإدارة المنشأة ومن يهمه الأمر في التعرف على نتائج الأعمال و المراكز المالية الحقيقية ) .

21. الرأي الثاني : ويرى حتمية حسبان الإهلاك على أساس القيم الاستبدالية الجارية , مع تحميل حسابات النتيجة بأقساط الإهلاك المحسوبة على هذا الأساس . ويمايز بعض الكتاب بين اتجاهين في هذا الرأي ...

22. الاتجاه الأول : ويرى ضرورة حسبان الإهلاك على أساس القيم الاستبدالية الجارية مع حتمية تعديل قيم الأصول في الدفاتر و الميزانية لتظهر هي أيضا بالقيم الاستبدالية الجارية وتكون المعالجة المحاسبية وفق هذا الاتجاه على النحو التالي : أ-قياس القيمة الاستبدالية الجارية للأصل الثابت وتحديد الفرق بينه وبين التكلفة التاريخية للأصل , ورفع قيمة الأصل الثابت في الدفاتر بالفرق فيكون القيد المحاسبي كالتالي : حـ/ إهلاك الأصل حـ/ احتياطي استبدال الأصول

23. ب- حساب الإهلاك على أساس القيمة الاستبدالية الجارية وإثباته في الدفاتر وتحميل حسابات النتيجة به , فيصبح هناك قيدان كالتالي : 1-حـ/ إهلاك الأصل. حـ/ مخصص إهلاك الأصل. 2-من حـ/ التشغيل . أو حـ/ الأرباح و الخسائر. حـ/ إهلاك الأصل . جـ- إظهار الأصل الثابت في قائمة المركز المالي بالقيمة الاستبدالية الجارية , مخصوم منها مجمع الإهلاك المحسوب على أساس القيم الاستبدالية الجارية .

24. الاتجاه الثاني : ويرى ضرورة حساب الإهلاك على الأساس الاستبدالي الجاري مع ترك الأصل الثابت بالتكلفة التاريخية دون التعديل في السجلات أو المركز المالي , ولا مانع من ذكر القيمة الاستبدالية للأصل الثابت كبيان إضافي لا أساسي .

25. ونسوق المعالجة المحاسبية تبعا لهذا الاتجاه فيما يلي : أ-قياس القيم الاستبدالية الجارية للأصول الثابتة وحساب الإهلاك على أساسها . ب- تقسيم الإهلاك المحسوب على الأساس الاستبدالي إلى قسمين: الأول / هو الإهلاك المحسوب على الأساس التاريخي ويرحل إلى حساب مخصص الإهلاك العادي الثاني / هو الإهلاك الإضافي والذي يمثل الفرق بين الإهلاك على الأساس الاستبدالي والإهلاك على الأساس التاريخي ويرحل هذا الفرق إلى حساب مخصص الإهلاك الإضافي وبذلك يكون القيد المحاسبي كالتالي : *** من حـ/ إهلاك الأصل إلى مذكورين. *** حـ/ مخصص الإهلاك العادي. *** حـ/مخصص الإهلاك الإضافي. جـ - عند تخريد الأصل الثابت لأي سبب من الأسباب يقفل حساب مخصص الإهلاك العادي في حساب الأصل كما يرحل حساب مخصص الإهلاك الإضافي إلى الاحتياطي العام أو أي احتياطي رأس مالي . د- إظهار الأصول الثابتة في الميزانية بالتكلفة التاريخية مطروحا منها مخصص الإهلاك العادي أما مخصص الإهلاك الإضافي فيظهر ضمن جانب الخصوم في قائمة المركز المالي ولا مانع من إظهار القيم الاستبدالية الجارية للأصول الثابتة في شكل بيان إضافي وذلك إما في خانة مستقلة بالميزانية وإما في كشف مستقل مرفق بها .

26. ونميل للاتجاه الثاني فهو يحقق أغراضا أهمها : 1-الإبقاء على القيم التاريخية للأصول الثابتة وعدم تعديلها في الدفاتر مع بيان قيمتها الاستبدالية في صورة بيان إضافي. 2-تحميل تكلفة الإنتاج بقيمة الإهلاك على الأساس الاستبدالي وبالتالي توحيد معيار قياس كل من نفقات وإيرادات الفترة المحاسبية . 3- حجز جزء من إيرادات المنشأة يكفي لتدبير الأموال اللازمة لاستبدال الأصول الثابتة 4- توفير البيانات اللازمة للجهات الحكومية ومن له مصلحة في المنشأة .

27. موقف المراجع من الإهلاكـ: تقع على عاتق المراجع المهام والمسؤوليات التالية بخصوص الإهلاك : • 1-التأكد من أن الإهلاكات المحسوبة كافية ومناسبة لظروف العمل . • 2- التأكد من ثبات طريقة حساب الإهلاك بين فترة وأخرى تسهيلا لإجراء المقارنات وليس من واجبه مناقشة طريقة الإهلاك . • 3- التأكد من ظهور مخصصات الإهلاك في قائمة المركز المالي بالصورة السليمة ووفقا لما يقتضيه النظام .

28. إعداد العرض • 1- علي محمد الأنصاري • 2- عبدالله السفياني • 3- الحسين المغربي • 4- علاء اللبان • 5- أكرم الهذلي • 6- عبدالكريم سروجي