第四章 合併財務報表簡介

1. 第四章 合併財務報表簡介

2. 合併財務報表簡介 4.1 合併財務報表的基本觀念 4.2 收購日資產負債表之合併 4.3 收購日後資產負債表之合併 4.4 其他合併財務報表

3. 4.1 合併財務報表的基本觀念

4. 合併財務報表的基本觀念 • 母子公司關係之形成及報導 • 編製合併報表之例外情況 • 母子公司會計期間不一致之處理 • 母子公司會計政策不一致之處理

5. 母子公司關係之形成及報導 • 當一企業個體對另一企業個體的財務及營運政策具主導權力時，則後者由前者所控制，兩者形成母子公司關係。 • 具主導權力之企業個體稱為母公司。 • 被主導之企業個體稱為子公司。 • 通常當投資公司擁有被投資公司超過半數以上表決權，即可控制被投資公司(但有證據顯示其持股未構成控制者，不在此限)。

6. 母子公司關係之形成及報導 • 所謂「 (甲)投資公司擁有(乙)被投資公司超過半數以上表決權」係包含直接及間接持有，亦即應將投資公司本身直接擁有股份，連同其子公司所擁有同一被投資公司股份一併計算。 • 甲(直接)→丙30%甲(間接)→丙40%甲公司直接及間接持有丙公司有表決權股份合計為70% • 甲公司對丙公司有控制能力。

7. M/C:2

8. 母子公司關係之形成及報導 • 控制能力之判斷並非僅以持股比例為依據，而須依經濟實質判定之。 • 當投資公司直接或經由子公司間接擁有被投資公司表決權雖未超過半數以上，但若有下列情況之一時，仍將視為對被投資公司具有控制： (1)經由與其他投資人之協議，具超過半數表決權之權力。 (2)依法令或協議，具主導被投資公司財務及營運政策之權力。 (3)具任免董事會(或類似治理單位)大多數成員之權力，且由該董事會(或類似治理單位)控制該被投資公司。 (4)具掌握董事會(或類似治理單位)會議大多數表決權之權力，且由該董事會(或類似治理單位)控制該被投資公司。

9. 母子公司關係之形成及報導 • 潛在表決權 • 投資公司可能擁有認股證、股份買權或可轉換為(乙)被投資公司普通股之債務或權益商品，或其他若執行或轉換，將可能賦予投資公司對被投資公司財務及營運政策之表決權，或減少另一方之表決權之類似工具。 • 在評估投資公司對被投資公司是否具有控制時，應考慮是否存在目前已可執行或可轉換之潛在表決權(包括其他公司所持有之部分)及其影響。 • 但無須考慮管理當局對執行或轉換之意圖及財務能力。

10. 【釋例一】－ (1) • 甲公司、乙公司及丙公司分別持有丁公司30%、30%及40%之有表決權股份。 • 此外，乙公司與丙公司持有目前已可執行並以特定價格認購丁公司有表決權股份之認股證，而甲公司持有目前已可執並得以名目金額購買前述認股證之買權。若甲公司執行其認股證買權買入前述認股證，再執行這些認股證，則甲公司、乙公司與丙公司將分別持有丁公司55%、25%及20%之有表決權股份。 • 在此種情況下，應視為係甲公司控制丁公司。

11. 【釋例一】－ (2) • 戊公司、己公司及庚公司分別持有辛公司各三分之一之有表決權股份，並分別有權指派辛公司三名董事會之董事。 • 此外，戊公司持有可隨時執行並以特定價格買入辛公司所有流通在外有表決權股份之買權。 • 戊公司管理階層聲明，即使己公司與庚公司對辛公司之表決意見與戊公司不同，戊公司亦不意圖執行這些股份買權。 • 然而，評估是否具有控制並不以管理階層之意圖為準，故仍應視為係戊公司控制辛公司。

12. 【釋例一】 － (3) • 壬公司及癸公司分別持有丑公司56%及44%之有表決權股份。 • 癸公司亦持有可隨時認購丑公司有表決權股份之附認股權公司債投資，認購後癸公司將持有丑公司65%之表決權而壬公司之表決權將降至35%。 • 惟認購價格相對於癸公司淨資產而言係屬重大，癸公司若執行須籌措重大資金以支付認購價格。 • 然而，雖然癸公司執行認購仍須籌措重大資金，但評估是否具有控制並不以財務能力為準，故仍應視為係癸公司控制丑公司。

13. 何謂控制? • 1)持股% ，潛在表決權(目前可) • 2) 4點

14. 母子公司關係之形成及報導 • 母子公司除於必要時編製其本身之財務報表外，主要仍應以整個集團為基礎，編製合併財務報表以報導母公司所控制之整個合併個體(集團)的經營成果及財務狀況。 • 子公司之業主權益非直接或間接歸屬予母公司者，稱為非控制權益。 • 子公司之業主權益直接或間接歸屬予母公司者，則稱為控制權益。

15. 圖4.2　集團及非控制權益 • 甲公司擁有乙公司90%、丙公司80%及丁公司70%的權益。 • 乙公司權益的10%非直接或間接歸屬予母公司，此權益即為非控制權益。 • 丙公司有20%、丁公司有30%的權益為非控制權益。

16. M/C:1,7

17. 編製合併報表之例外情況 • 子公司不納入合併報表之情況(甲+那些子) • 若子公司受政府、法院、管理人或主管機關控制，致母公司喪失對子公司財務、營運及人事方針之控制能力，該被投資公司不須編入合併報表中。

18. 編製合併報表之例外情況 • 母公司取得子公司主要以出售為目的，或意圖出售所持有子公司。該子公司於目前狀況下，可依一般條件及商業慣例立即出售，且母公司高度很有可能出售該子公司，因而符合IFRS 5「待出售非流動資產及停業單位」分類為待出售之規定。 • 仍應將該子公司納入合併報表。 • 編製合併報表時，將該子公司列為待出售子公司，並將待出售子公司之相關項目（例如資產、負債及權益項目等）分開列示。且資產、負債不得抵消；與待出售子公司相關，而認列為其他綜合損益者，亦應單獨列示。 • 以淨公允價值衡量，後續採帳面金額與淨公允價值孰低者衡量，因再衡量而造成之減損損失或迴轉利益應認列為當期損益。

19. 編製合併報表之例外情況 • 「高度很有可能出售」，係指符合下列所有條件： (1)管理當局已核准出售子公司之計畫。 (2)管理當局已積極尋找買主，以確定能完成出售交易。 (3)管理當局已參照待出售子公司現時公允價值積極洽商交易。 (4)出售交易應於一年內完成。 (5)出售計畫極少可能有重大改變或終止情事。 • 若有母公司無法控制之事件或情況影響出售交易之完成，使出售交易延遲至一年以上，且有充分證據顯示母公司仍維持其出售承諾，則仍可將待出售之子公司視為待出售性質。

20. 編製合併報表之例外情況 • 母公司若同時符合下列條件時，得不編製合併財務報表： • 1)母公司本身係被其他公司完全持有之子公司，或係被其他公司部分持有之子公司，而其他業主(包括無表決權之業主)已被告知且其未反對該母公司不編製合併財務報表。 (中間母) • 2)母公司之債務或權益工具未在公開市場交易。 • 3)母公司未因欲於公開市場發行任何類別之金融工具，而向證券管理機關或其他主管機關申報財務報表，或正處於申報之過程中。 • 4)母公司之最終母公司或任一中間母公司已依IFRSs編製供大眾使用之合併財務報表。

21. 圖4.3　母公司得不編製合併報表之條件

22. 母子公司會計期間不一致之處理 • 除非實務上不可行，子公司應依母公司會計年度另行編製財務報表以供母公司合併。 • 當實務上不可行時，母子公司之會計年度開始日亦不得相距超過三個月。

23. 母子公司會計政策不一致之處理 • 若集團中某一成員對於相似情況下之類似交易及事件所採用之會計政策，與合併報表所採之會計政策不同，則於編製合併報表時，應對該成員之財務報表進行適當之調整。

24. 4.2 收購日資產負債表之合併

25. 收購日資產負債表之合併 • 母子公司財務報表合併之基本原則 • Case 1:股權100%，移轉對價等於可辨認淨資產公允價值(無商譽) • Case 2:股權100%，移轉對價超過可辨認淨資產公允價值 • Case 3:股權低於100％，移轉對價與非控制權益合計數超過可辨認淨資產公允價值 • Case 4:股權低於100％，廉價購買 • 其他補充說明

26. 母子公司財務報表合併之基本原則 • 相對科目沖銷。 • 母公司之投資帳戶與子公司之權益帳戶 • 母子公司間之應收、應付等 • 非相對科目合併。(相加)

27. 母子公司財務報表合併之基本原則 (1)若(母公司移轉對價與非控制權益)之合計數，與(子公司可辨認淨資產之公允價值)不等，其差額列為商譽或廉價購買利益。 • 此項廉價購買利益係歸屬予母公司，無須分配給非控制權益。 (2)若子公司可辨認資產、負債之帳面金額與其公允價值不等，則調整各項資產、負債至公允價值。

28. Case1:股權100%，移轉對價等於可辨認淨資產公允價值Case1:股權100%，移轉對價等於可辨認淨資產公允價值 • 母公司將其對子公司之移轉對價以「長期股權投資－XX公司」或「投資XX公司」科目列於其資產負債表。 • 母公司帳上的「投資XX公司」與子公司帳上的「股東權益」為相對科目，應予沖銷，而不再出現於合併報表中。 • 母公司與子公司個別報表上之非相對科目則加總列示於合併資產負債表中。

29. 【釋例二】 • 上揚公司於X4年1月1日依當時中英公司可辨認淨資產之公允價值$100,000取得中英公司100%股權，且中英公司各項可辨認資產、負債之帳面金額均等於其公允價值。 • 表4.1係X4年1月1日上揚公司投資後該公司與中英公司各自之資產負債表及合併資產負債表。

31. 為何甲公司”投資xx公司”消除？ • 為何乙公司”股本+保留盈餘”消除？ • 乙公司所有Assets and Liabilities 為x4/1/1之公允價值

32. Case 2:股權100%，移轉對價超過可辨認淨資產公允價值(有GW) • 母公司移轉對價與子公司可辨認淨資產公允價值間之差額 • 若子公司可辨認淨資產之帳面價值與其公允價值相等，則差額列為商譽。 • 若子公司可辨認淨資產之帳面價值與其公允價值不等，應先將各項可辦認淨資產調整至公允價值，若仍有差額則列為商譽。

33. 【釋例三】 • 同釋例二，但假設上揚公司以$150,000取得中英公司100%股權，且中英公司各項可辨認資產、負債的帳面金額均等於其公允價值。

35. 【解析】 • 中英公司各項可辨認資產、負債之帳面金額均等於其公允價值，故不須針對可辨認資產、負債做任何調整。 • 上揚公司移轉對價之公允價值$150,000，較中英公司可辨認淨資產之公允價值$100,000多$50,000，列為商譽，作為合併資產負債表之資產。 • 合併工作底稿之沖銷分錄為：

36. 【解析】 • 除母公司之投資與子公司之股東權益外，無其他相對科目，故將非相對科目合併，即得合併資產負債表各項目之金額。 • 合併資產負債表之工作底稿如表4.2所示。

37. 【釋例四】 • 同釋例三，但中英公司除不動產、廠房及設備的公允價值為$80,000（帳面金額為$50,000），其他可辨認資產、負債之帳面金額均與公允價值相當。

39. 【解析】 • 沖銷上揚公司之「投資中英公司」與中英公司之股東權益各科目，列出「未攤銷差額」 • 上揚公司之移轉對價為$150,000，超過中英公司可辨認淨資產帳面金額$100,000，故未攤銷差額為$50,000。

40. 【解析】 • 分攤未攤銷差額 • 中英公司不動產、廠房及設備帳面金額為$50,000，公允價值為$80,000，故未攤銷差額中之$30,000分攤至不動產、廠房及設備，將其調整至公允價值。 • 剩餘之未攤銷差額$20,000即為移轉對價超過中英公司可辨認淨資產公允價值之數額，分攤至商譽。

41. 【解析】 • 當子公司公允價值與帳面金額不等之資產、負債項目數不多時，亦可將前述二個沖銷分錄予以合併如下：

42. Exercise 2

43. Case 3:股權低於100%，移轉對價與非控制權益合計數超過可辨認淨資產公允價值 • 合併過程中之沖銷原則與持股100%相同，但有非控制權益產生。 • 非控制權益可能依公允價值或被收購者可辨認淨資產比例衡量。

44. 【釋例五】 • 同釋例二，中英公司有股本$35,000，保留盈餘$65,000，其各項可辨認資產、負債之帳面金額均與公允價值相當。但上揚公司以$120,000取得中英公司90%之股權，並依可辨認淨資產比例衡量非控制權益。

45. 【解析】 • 表4.4為合併資產負債表之工作底稿。 • 由於中英公司各項可辨認淨資產之帳面金額均與公允價值相當，不須調整。投資科目與子公司股東權益對沖時直接列出商譽與非控制權益淨資產之權益。

46. 【解析】 • 沖銷分錄中商譽與非控制權益之計算如下： 非控制權益＝依比例所享有之可辨認淨資產公允價值 ＝($35,000＋$65,000)×10%＝$10,000 商譽＝移轉對價＋非控制權益－可辨認淨資產之公允價值 ＝$120,000＋$10,000－($35,000＋$65,000)＝$30,000 • 非控制權益在合併資產負債表之業主權益中單獨列示，代表母公司股東以外之股東對合併淨資產之權益。

48. 【釋例六】 • 同釋例五，但中英公司流動資產與不動產、廠房及設備之公允價值分別為$153,000與$70,000 (其帳面金額分別為$150,000與$50,000)。

49. 【解析】 • 中英公司可辨認淨資產之公允價值(乙之公允價值) ＝$35,000＋$65,000＋($153,000－$150,000)＋($70,000－$50,000) ＝$123,000 • 計算非控制權益及商譽 非控制權益＝依比例所享有之可辨認淨資產公允價值 ＝$123,000×10%＝$12,300 (輔1)商譽＝移轉對價＋非控制權益－可辨認淨資產之公允價值 ＝$120,000＋$12,300－$123,000＝$9,300

50. 【解析】 • 移轉對價$120,000與非控制權益$12,300之合計數，與可辨認淨資產之帳面金額$100,000間之差額$32,300，將分攤至流動資產、不動產、廠房及設備、及商譽，其分攤如表4.5所示。