บทที่ 6 การเปลี่ยนแปลงส่วนได้ส่วนเสียในบริษัทย่อย

1. บทที่ 6การเปลี่ยนแปลงส่วนได้ส่วนเสียในบริษัทย่อย วัตถุประสงค์ของการศึกษา - เพื่อทำให้ทราบแนวปฏิบัติในการปรับปรุงรายการเพื่อจัดทำงบการเงิน รวมกรณีบริษัทใหญ่ครอบครองหุ้นสามัญของบริษัทย่อยหลายครั้งโดยได้อำนาจควบคุม จากการซื้อในครั้งแรก - เพื่อทำให้ทราบแนวปฏิบัติในการปรับปรุงรายการเพื่อจัดทำงบการเงินรวมกรณีบริษัทใหญ่ครอบครองหุ้นสามัญของบริษัทย่อยหลายครั้งโดยได้อำนาจควบคุมจากการซื้อในครั้งหลัง

2. - เพื่อทำให้ทราบแนวปฏิบัติในกรณีบริษัทใหญ่จำหน่ายรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยทั้งหมด - เพื่อทำให้ทราบแนวปฏิบัติในกรณีบริษัทใหญ่จำหน่ายรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยออกไปบางส่วน การถือหุ้นสามัญจนสามารถเข้าไปมีอำนาจในการควบคุมการกำหนดนโยบาย/การบริหารงานของบริษัทย่อยได้ บริษัทใหญ่อาจมีการครอบครองหุ้นสามัญของบริษัทย่อยครั้งเดียวหรือหลายครั้ง และในบางกรณี บริษัทใหญ่อาจทำการขายหุ้นสามัญย่อยออกไปบางส่วนเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นในกรณีต่างๆ มีผลต่อการเปลี่ยนแปลงส่วนได้ส่วนเสียในบริษัทย่อย ซึ่งอาจจะมีผลไปถึงต้องมีการเปลี่ยนแปลงวิธีการบัญชีที่ใช้ในการรับรู้รายการระหว่างบริษัทใหญ่และบริษัทย่อย ในบทนี้จะกล่าวถึงรายละเอียดของแนวปฏิบัติทางการบัญชี เมื่อส่วนได้ส่วนเสียในบริษัทย่อยเปลี่ยนแปลงในแต่ละกรณี

3. การครอบครองหุ้นสามัญในบริษัทย่อยหลายครั้งการครอบครองหุ้นสามัญในบริษัทย่อยหลายครั้ง การจัดทำงบการเงินรวมเมื่อบริษัทใหญ่ครอบครองหุ้นสามัญของบริษัทย่อยหลายครั้งแนวปฏิบัติทางการบัญชีกำหนดให้การครอบครองในแต่ละครั้งเป็นอิสระแยกออกจากกันกล่าวคือต้องคำนวณการกำหนดและการกระจายส่วนเกินแต่ละครั้งที่ครอบครองหุ้นสามัญของบริษัทย่อย การปรับปรุงตัดรายการส่วนเกินที่เกิดขึ้นในแต่ละครั้งต้องกระทำโดยแยกออกจากกัน รายละเอียดของแนวปฏิบัติมีดังนี้

4. อำนาจควบคุมได้รับในครั้งแรกของการได้ครอบครอง หุ้นสามัญของบริษัทย่อย • แนวปฏิบัติทางการบัญชีโดยทั่วไป เมื่อบริษัทใหญ่เข้าไปถือหุ้นในบริษัทย่อยจนได้รับอำนาจควบคุมตามรายละเอียดที่กล่าวมาก่อนหน้านี้ หลักการบัญชีที่รับรองโดยทั่วไปกำหนดให้ต้องนำเสนองบการเงินรวมของทั้ง 2 กิจการ ตามแนวปฏิบัติทางการบัญชี ไม่ว่าบริษัทใหญ่จะเลือกใช้วิธีราคาทุน วิธีส่วนได้เสียอย่างง่าย หรือวิธีส่วนได้เสีย งบการเงินรวมของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยจะไม่แตกต่างกัน มีส่วนแตกต่างกันก็ตรงรายละเอียดของแนวทางปฏิบัติตามวิธีการบัญชีที่เลือกใช้และเทคนิคในการจัดทำงบการเงินรวมตามที่ได้กล่าวถึงไปในบทก่อนๆ

5. เพื่อทำให้ง่ายต่อการทำความเข้าใจ สมมติบริษัทใหญ่ จำกัด ซื้อหุ้นสามัญที่ออกจำหน่ายแล้วของบริษัทย่อย จำกัด 60% ในวันที่ 1 มกราคม 25x1 เป็นเงิน 250,000 บาท ในวันดังกล่าวบริษัทย่อย จำกัด มีรายละเอียดงบแสดงฐานะการเงินโดยสรุปดังนี้ สินทรัพย์ หนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น สินทรัพย์หมุนเวียน 100,000 หนี้สิน 50,000 ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์(สุทธิ) 250,000 หุ้นสามัญ(มูลค่าหุ้นละ10บาท) 200,000 กำไรสะสม 100,000 350,000350,000

6. มีเพียงรายการอุปกรณ์ราคาตามบัญชีต่ำกว่ามูลค่ายุติธรรมจำนวน 50,000 บาท ซึ่งประมาณว่าจะมีอายุใช้งานเหลืออยู่ 5 ปี ตารางการกำหนดและการกระจายส่วนเกิน ดังนี้ ราคาจ่ายซื้อ 250,000 หัก ส่วนได้เสีย หุ้นสามัญ 200,000 กำไรสะสม 100,000 ส่วนของผู้ถือหุ้น 300,000 ส่วนได้เสีย 60%180,000 ส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชี 70,000 เดบิต หัก กระจายไปให้ อุปกรณ์ 50,000 เดบิต

7. ส่วนของส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุม (20,000) เครคิต ค่าความนิยม 40,000 เดบิต สมมติวันที่ 1 มกราคม 25x3 บริษัทใหญ่ จำกัด ซื้อหุ้นสามัญของบริษัทย่อย จำกัด เพิ่มจำนวน 4,000 หุ้น คิดเป็น 20% ของหุ้นสามัญที่ออกจำหน่ายในมูลค่า 80,000 บาท งบแสดงฐานะการเงินของบริษัทย่อย จำกัด มีรายละเอียดโดยสรุป สินทรัพย์ หนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น สินทรัพย์หมุนเวียน 150,000 หนี้สิน 100,000 ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์(สุทธิ) 300,000 หุ้นสามัญ(มูลค่าหุ้นละ10บาท) 200,000 กำไรสะสม 150,000 450,000450,000

8. มีเพียงรายการอุปกรณ์ที่ราคาตามบัญชีต่ำกว่ามูลค่ายุติธรรม 25,000 บาท ประมาณว่าอายุการใช้งานคงเหลืออยู่อีก 3 ปี ตารางการกำหนดและการกระจายส่วนเกินสำหรับการซื้อหุ้นสามัญในครั้งนี้ มีดังนี้ ราคาจ่ายซื้อ 80,000 หัก ส่วนได้เสีย หุ้นสามัญ 200,000 กำไรสะสม 150,000 ส่วนของผู้ถือหุ้น 350,000 ส่วนได้เสีย 20%70,000 ส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชี 10,000เดบิต

9. หัก กระจายไปให้ อุปกรณ์ 250,000 เดบิต ส่วนของส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุม (20,000) เครดิต ค่าความนิยม 5,000 เดบิต จากข้อมูลการซื้อหุ้นสามัญของบริษัทย่อยที่เกิดขึ้น 2 ครั้งข้างต้น โดยอำนาจในการควบคุมบริษัทย่อยเกิดขึ้นในครั้งแรก กระดาษทำการ6-1 แสดงรายละเอียดเพื่อการจัดทำงบการเงินรวมในวันที่ 31 ธันวาคม 25x3 ภายใต้ข้อสมมติว่ากิจการใช้วิธีส่วนได้เสียอย่างง่ายในการบันทึกรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด ในการปรับปรุงตัดรายการบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด สำหรับส่วนเกินที่กระจายไปให้อุปกรณ์และค่าความนิยม จะทำโดยแยกออกเป็นของแต่ละครั้งที่ทำการซื้อหุ้นสามัญของบริษัทย่อย จำกัด

10. รายการเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัดจะต้องถูกปรับปรุงตัดออกไปจนหมด ขั้นตอนการตัดรายการจะเริ่มตั้งแต่ลำดับที่ 1 ปรับปรุงตัดรายการส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยออก ลำดับที่ 2 ปรับปรุงตัดรายการในส่วนผู้ถือหุ้นของบริษัทย่อยออกตามส่วนได้เสียที่บริษัทใหญ่มีในบริษัทย่อยลำดับที่ 3 และลำดับที่ 4 ปรับปรุงกระจายส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชีที่มีอยู่ในบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด ออกไปให้สินทรัพย์แต่ละรายการตามรายละเอียดที่ปรากฏในตารางการกำหนดและการกระจายส่วนเกิน แยกเป็นแต่ละครั้งที่ได้เงินลงทุนมา รวมถึงการตัดจำหน่ายส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชีออกตามเกณฑ์

11. อำนาจในการควบคุมได้รับหลังจากการครอบครองหุ้นสามัญของบริษัทย่อยเพิ่มเติมอำนาจในการควบคุมได้รับหลังจากการครอบครองหุ้นสามัญของบริษัทย่อยเพิ่มเติม ในกรณีที่อำนาจในการควบคุมบริษัทย่อยเกิดขึ้นหลังจากการครอบครองหุ้นสามัญของบริษัทย่อยเพิ่มเติม แนวปฏิบัติในการทำงบการเงินรวมยังคงเดิม กล่าวคือ การปรับปรุงตัดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยสำหรับส่วนเกินที่เกิดขึ้นจากการซื้อแต่ละครั้งยังคงทำในลักษณะที่แยกกันตามหลักการโดยทั่วไป ถ้ากิจการบันทึกรายการเงินลงทุนด้วยวิธีราคาทุนสำหรับการซื้อครั้งแรกๆ เมื่อทำการซื้อหุ้นสามัญเพิ่มเติมจนมีอำนาจควบคุมหรือเข้าเงื่อนไขบริษัทใหญ่และบริษัทย่อย กิจการ(บริษัทใหญ่) ต้องจัดทำงบการเงินรวม และถ้าจะเลือกบันทึกรายการเงินลงทุนด้วยวิธีราคาทุนต่อไปก็สามารถทำได้

12. ในขั้นตอนการจัดทำงบการเงินรวม รายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยจะถูกปรับปรุงตัดออกจนหมด ขั้นตอนการปรับให้บัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยที่บันทึกตามวิธีราคาทุนให้มียอดคงเหลือตามวิธีส่วนได้เสียอย่างง่าย ต้องปรับโดยแยกออกจากกันสำหรับยอดของแต่ละครั้งที่ทำการซื้อหุ้นสามัญ การปรับยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยตามวิธีราคาทุนไปวิธีส่วนได้เสียอย่างง่ายตัวเลขที่นำมาปรับคำนวณได้จากร้อยละของส่วนได้เสียคูณกับผลต่างของกำไรสะสม ณ วันที่ทำการซื้อและได้ทำการรับรู้รายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยภายใต้วิธีราคาทุน กับกำไรสะสม ณ วันต้นงวดที่จะจัดทำงบการเงินรวม

13. ในกรณีที่กิจการรับรู้รายการเงินลงทุนด้วยวิธีส่วนได้เสียสำหรับเงินลงทุนที่ซื้อเข้ามาครั้งแรกๆ ก่อนจะได้อำนาจควบคุมบริษัทย่อย กิจการ(บริษัทใหญ่) ต้องแก้ไขให้ยอดเงินลงทุนที่บันทึกด้วยวิธีดังกล่าวเป็นยอดตามวิธีส่วนได้เสียอย่างง่ายเสียก่อน ถ้าต้องการบันทึกรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยทั้งหมดด้วยวิธีส่วนได้เสียอย่างง่าย ทั้งนี้เพื่อให้เกิดความสม่ำเสมอในการเลือกวิธีการปฏิบัติกล่าวคือ กิจการควรบันทึกยอดเงินลงทุนที่ได้มาหลายครั้งด้วยวิธีการเดียวกัน การแก้ไขให้ยอดคงเหลือบัญชีเงินลงทุนตามวิธีส่วนได้เสียไปเป็นตัวเลขตามวิธีส่วนได้เสียอย่างง่าย สามารถทำได้โดยการล้างจำนวนส่วนเกินที่ตัดจำหน่ายสำหรับส่วนที่กระจายให้สินทรัพย์ถาวรและค่าความนิยมที่เคยรับรู้ออกจากบัญชีเงินลงทุน บัญชีที่เกี่ยวข้องกับการแก้ไข คือ บัญชีเงินลงทุนกับบัญชีกำไรสะสม

14. สมมติ วันที่ 1 มกราคม 25x1 บริษัทใหญ่ จำกัด ซื้อหุ้นสามัญ 2,000หุ้น ของบริษัทย่อยจำกัด คิดเป็น 20% ของหุ้นสามัญทั้งหมดที่ออกจำหน่าย ในมูลค่า 35,000บาท ในวันดังกล่าวบริษัทย่อย จำกัด มีรายละเอียดงบแสดงฐานะการเงินโดยสรุป ดังนี้ สินทรัพย์ หนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น สินทรัพย์หมุนเวียน 40,000 หนี้สิน 20,000 ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์(สุทธิ) 130,000 หุ้นสามัญ(มูลค่าหุ้นละ10บาท) 100,000 กำไรสะสม 50,000 170,000170,000

15. สินทรัพย์ทั้งหมดประเมินว่ามูลค่ายุติธรรมเท่ากับราคาตามบัญชี ตารางการกำหนดและการกระจายส่วนเกิน มีดังนี้ ราคาจ่ายซื้อ 35,000 หัก ส่วนได้เสีย หุ้นสามัญ 100,000 กำไรสะสม 50,000 150,000 ส่วนได้เสีย 20% 30,000 ส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชี 5,000 เดบิต หัก กระจายไปให้ ค่าความนิยม 5,000 เดบิต

16. ในวันที่ 1 มกราคม 25x3 บริษัทใหญ่จำกัด ซื้อหุ้นสามัญของบริษัทย่อย จำกัดอีก จำนวน 6,000 หุ้น ในมูลค่า 150,000 บาท งบแสดงฐานะการเงินของบริษัทย่อย จำกัดในวันดังกล่าว มีรายละเอียดโดยสรุปดังนี้ สินทรัพย์ หนี้สินและส่วนของผู้ถือหุ้น สินทรัพย์หมุนเวียน 35,000 หนี้สิน 250,000 ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์(สุทธิ) 170,000 หุ้นสามัญ(มูลค่าหุ้นละ10บาท)100,000 กำไรสะสม 80,000 205,000205,000

17. อุปกรณ์มีราคาตามบัญชีต่ำกว่ามูลค่ายุติธรรม 20,000 บาท ประมาณว่ามีอายุการใช้งานเหลืออยู่ 5 ปี ตารางการกำหนดและกระจายส่วนเกิน มีดังนี้ ราคาจ่ายซื้อ 150,000 หัก ส่วนได้เสีย หุ้นสามัญ 100,000 กำไรสะสม 80,000 180,000 ส่วนได้เสีย 60%108,000 ส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชี 42,000 เดบิต หัก กระจายไปให้ อุปกรณ์ 20,000 เดบิต ส่วนของส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุม (8,000) เดบิต ค่าความนิยม 30,000เดบิต

18. ยอดคงเหลือบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด ตามวิธีส่วนได้เสียวันที่ 31 ธันวาคม 25x2 เท่ากับ 41,000 บาท จำนวนดังกล่าวมาจากจำนวนที่จ่ายซื้อ 35,000 บาท บวกส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย จำกัด 20% ของ 30,000 บาท (กำไรสุทธิ ของบริษัทย่อย จำกัด ปี 25x1 และ 25x2) สมมติเพิ่มเติมว่า บริษัทใหญ่ จำกัด ต้องการให้มีการจดบันทึกรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด ด้วยวิธีราคาทุน วันที่ 1 มกราคม 25x3 ซึ่งเป็นวันที่ได้ทำการซื้อหุ้นสามัญของบริษัทย่อย จำกัด เพิ่มเติมจนเข้าเงื่อนไขบริษัทใหญ่และบริษัทย่อย บริษัทใหญ่ จำกัด ต้องทำการแก้ไขยอดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด เพื่อให้เป็นยอดตามวิธีราคาทุน โดย เดบิต กำไรสะสม 6,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 6,000

19. กระดาษทำการ 6-2 แสดงขั้นตอนการปรับปรุงตัดบัญชีเพื่อจัดทำงบการเงินรวมตามข้อมูล ข้างต้น จะเห็นได้ว่าขั้นตอนการปรับปรุงและตัดรายการจะไม่แตกต่างไปจากตัวอย่างที่ปรากฎในกระดาษทำการ 6-1 การจำหน่ายเงินลงทุนในบริษัทย่อย บริษัทใหญ่อาจจำหน่ายหุ้นสามัญของบริษัทย่อยที่ถือไว้เป็นรายการเงินลงทุนออกไปทั้งหมดหรือเพียงบางส่วน บริษัทใหญ่อาจสูญเสียอำนาจควบคุมบริษัทย่อยจากการจำหน่ายหุ้นสามัญออกไปบางส่วนแล้วทำให้ยอดคงเหลือของจำนวนหุ้นที่ถือไว้หรือส่วนได้เสียมีอยู่ไม่ถึง 51 เปอร์เซ็นต์แนวปฏิบัติและรายละเอียดของแต่ละกรณี มีดังนี้

20. เงินลงทุนในบริษัทย่อยถูกจำหน่ายออกไปทั้งหมดเงินลงทุนในบริษัทย่อยถูกจำหน่ายออกไปทั้งหมด กรณีเงินลงทุนในบริษัทย่อยถูกจำหน่ายออกไปทั้งหมด ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยตามวิธีราคาทุนหรือวิธีส่วนได้เสียอย่างง่ายต้องถูกปรับปรุงให้เป็นยอดคงเหลือตามวิธีส่วนได้เสียเป็นลำดับแรก จากนั้นจึงสามารถรับรู้กำไรจากการจำหน่ายได้อย่างถูกต้อง ถ้าบริษัทใหญ่บันทึกรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยด้วยวิธีส่วนได้เสียอยู่แล้วก็ไม่มีความจำเป็นต้องทำการปรับปรุงและถ้าเงินลงทุนในบริษัทย่อยถูกขายออกไประหว่างปี ผลการดำเนินงานของบริษัทย่อยจากวันต้นงวดถึงวันที่ทำการจำหน่ายเงินลงทุนออกไปต้องรับรู้ตามวิธีส่วนได้เสีย นั่นก็หมายถึงว่าส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยต้องถูกปรับปรุงด้วยส่วนเกินที่ถูกตัดจำหน่ายตามเกณฑ์

21. การจำหน่ายรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยทั้งหมด มาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 5 (ปรับปรุง 2552) สอดคล้องกับ IFRS No.5 (Revised 2008) กำหนดให้เป็นการดำเนินงานที่ยกเลิก กำไรขาดทุนจากการดำเนินงานที่ยกเลิก (กำไรขาดทุนจากการจำหน่ายบริษัทย่อย) และส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยที่จำหน่ายระหว่างปีจะถูกรับรู้ด้วยยอดสุทธิจากภาษี และยังคงแสดงไว้เป็นรายการหนึ่งในงบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จของบริษัทใหญ่ (หลังจากจำหน่ายเงินลงทุนในบริษัทย่อยออกไปทั้งหมด สภาพของการเป็นบริษัทใหญ่ก็จะหมดไปด้วย ในที่นี้ยังคงเรียกบริษัทใหญ่ก็เพื่อให้สามารถทำความเข้าใจได้อย่างต่อเนื่อง) ในการนำเสนอรายการดังกล่าวในงบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จของบริษัทใหญ่กิจการอาจเลือกนำเสนอรายการในงบด้วยตัวเลขกำไรสุทธิหลังหักภาษี แล้วแสดงรายละเอียดไว้ในหมายเหตุประกอบงบการเงิน หรือแสดงรายการโดยมีรายละเอียดปรากฏในตัวงบก็ได้

22. สมมติ วันที่ 1 มกราคม 25x3 ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด เท่ากับ 550,000 บาท บริษัทใหญ่ จำกัด ใช้วิธีส่วนได้เสียอย่างง่ายในการบันทึกรายการเงินลงทุนดังกล่าวบริษัทใหญ่ จำกัด ซื้อหุ้นสามัญของบริษัทย่อย จำกัด จำนวน 80% มาเมื่อวันที่ 1 มกราคม 25x1 ในราคา 450,000 บาท มีส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชีตามส่วนได้เสียของบริษัทใหญ่ที่กระจายไปให้อุปกรณ์ 30,000 บาท ประมาณอายุการใช้งานคงเหลือ 5 ปี และอาคารจำนวน 50,000 บาท ประมาณอายุการใช้งานคงเหลือ 10 ปี เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด ทั้งหมดถูกจำหน่ายออกไปมูลค่า 600,000 บาท การบันทึกรายการจำหน่ายเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด มีดังนี้ 25x3 ม.ค. 1 เดบิต กำไรสะสม 22,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อยจำกัด 22,000

23. ปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด ให้มียอดตามวิธีส่วนได้เสีย โดยปรับปรุงค่าตัดจำหน่ายส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชีตามส่วนได้เสียของบริษัทใหญ่ที่กระจายไปให้อุปกรณ์ 2 ปี 12,000 บาท (30,000 x 2/5) และอาคาร 2 ปี 10,000บาท (50,000 x 2/10) ที่ยังไม่ได้รับรู้ตามวิธีส่วนได้เสียอย่างง่าย เดบิต เงินสด 600,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 528,000 กำไรจากการดำเนินงานที่ยกเลิก 72,000 บันทึกการจำหน่ายเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด

24. จากตัวอย่างข้างต้น สมมติบริษัทใหญ่ จำกัด รับรู้รายการเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด ด้วยวิธีราคาทุน กำไรสุทธิของบริษัทย่อย จำกัด ปี 25x1 และ 25x2 เท่ากับ 75,000 และ 50,000บาท ตามลำดับ รายการปรับปรุงให้ยอดบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด เป็นยอดคงเหลือตามวิธีส่วนได้เสีย มีดังนี้ 25x3 ม.ค. 1 เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 78,000 เครดิต กำไรสะสม 78,000 ปรับปรุงรายการรับรู้ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย จำกัด 100,000 บาท (125,000 x .80) หักค่าตัดจำหน่ายส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชีตามส่วนได้เสียของบริษัทใหญ่ที่กระจายไปให้อุปกรณ์ 2 ปี 12,000 บาท (30,000 x2/5 ) และอาคาร 2 ปี 10,000 บาท (50,000 x 2/10)

25. เดบิต เงินสด 600,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 528,000 กำไรจากการดำเนินงานที่ยกเลิก 72,000 450,000 + 78,000 600,000 – 528,000 ในกรณีที่มีกำไรหรือขาดทุนในรายการระหว่างกันที่ยังไม่เกิดขึ้นจริง ตัวอย่างเช่น กำไรในสินค้าคงเหลือต้นงวดของรายการซื้อขายสินค้าระหว่างกัน ยอดคงเหลือของบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยภายใต้วิธีราคาทุนและวิธีส่วนได้เสียอย่างง่ายต้องปรับปรุงด้วยจำนวนดังกล่าวเพื่อทำให้ยอดของบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยถูกต้องภายใต้วิธีส่วนได้เสีย

26. สมมติ บริษัทใหญ่ จำกัด มีสินค้าคงเหลือต้นงวดที่ซื้อมาจากบริษัทย่อย จำกัด 10,000 บาท สินค้าดังกล่าวบวกส่วนเพิ่มไว้ในราคาขาย 20% บริษัทใหญ่ จำกัด มีส่วนได้เสีย 80% ในบริษัทย่อย จำกัด รายการปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด มีดังนี้ เดบิต กำไรสะสม 1,600 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 1,600 10,000 x .20 x .80 การรับรู้ผลการดำเนินงานของบริษัทย่อยในกรณีที่การจำหน่ายเงินลงทุนในบริษัทย่อยเกิดขึ้นระหว่างปีตามที่กล่าวไปแล้ว ก่อนการบันทึกรายการจำหน่ายเงินลงทุนในบริษัทย่อย ให้รับรู้ผลการดำเนินงานของช่วงเวลาตั้งแต่ต้นงวดจนถึงวันที่จำหน่ายเงินลงทุนในบริษัทย่อยด้วยยอดสุทธิหลังปรับปรุงค่าตัดจำหน่ายของส่วนเกินตามส่วนเฉลี่ยของเวลา การรับรู้ตามลักษณะดังกล่าวเป็นไปตามแนวปฏิบัติของวิธีส่วนได้เสียนั่นเอง

27. ตามตัวอย่าง สมมติบริษัทใหญ่ จำกัด จำหน่ายเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด ไปในวันที่ 1 กรกฎาคม 25x3 ผลการดำเนินงานของบริษัทย่อย จำกัด สำหรับช่วงระยะเวลา 1 มกราคม ถึง 30 มิถุนายน 25x3 เท่ากับ 20,000 บาท การบันทึกรับรู้ผลการดำเนินงานสำหรับช่วงเวลาดังกล่าว มีดังนี้ เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 10,500 เครดิต ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย ที่ถูกจำหน่ายระหว่างปี 10,500 บันทึกรับรู้ผลการดำเนินงานของบริษัทย่อย จำกัด สำหรับช่วงเวลา 1 ม.ค. – 30 มิ.ย. 25x3 คำนวณ กำไรจากการดำเนินงาน (20,000 x .80) หัก ค่าตัดจำหน่ายของส่วนเกิน อุปกรณ์ (30,000 x 1/5 x 6/12) 3,000 อาคาร (50,000 x 1/10 x 6/12) 2,5005,500 10,500

28. เงินลงทุนในบริษัทย่อยถูกจำหน่ายออกไปบางส่วน : บริษัทใหญ่ยังได้อำนาจควบคุม ในกรณีจำหน่ายเงินลงทุนในบริษัทย่อยออกไปบางส่วนโดยอำนาจควบคุมยังคงมีอยู่ตามเดิม เงินลงทุนเฉพาะส่วนที่จำหน่ายออกไปเท่านั้นที่ต้องปรับปรุงให้เป็นตัวเลขตามวิธีส่วนได้เสียหลังจากนั้นจึงจะทำการบันทึกรายการจำหน่าย โดยทั่วไป การจำหน่ายเงินลงทุนออกไปบางส่วนโดยที่อำนาจในการควบคุมของบริษัทใหญ่ยังคงอยู่ รายการดังกล่าวมีผลต่อการเปลี่ยนแปลงที่เกิดขึ้นเฉพาะในส่วนผู้ถือหุ้น มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 27 (ปรับปรุง 2552) ซึ่งมีเนื้อหาไม่แตกต่างจาก IAS No.27 (Revised 2008)กำหนดให้รับรู้ผลต่างระหว่างมูลค่าที่จำหน่ายกับราคาทุนของส่วนที่จำหน่ายโดยตรงในส่วนของผู้ถือหุ้นและให้ถือว่าเป็นของส่วนส่วนของบริษัทใหญ่ ผลต่างระหว่างมูลค่าที่จำหน่ายกับราคาทุนของส่วนที่จำหน่ายในที่นี้จะบันทึกเข้าบัญชีส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญของบริษัทใหญ่

29. จากข้อมูลของตัวอย่างที่ผ่านมา สมมติว่า วันที 1 มกราคม 25x3 บริษัทใหญ่จำกัด จำหน่ายเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด ไป1/4 มูลค่าที่จำหน่ายเท่ากับ 170,000 บาท คงเหลือส่วนได้เสียในบริษัทย่อย จำกัด 60% ขั้นตอนการบันทึกรายการปรับปรุงเพื่อทำให้ส่วนที่จำหน่ายออกไปที่บันทึกตามวิธีส่วนได้เสียอย่างง่ายให้เป็นยอดตามวิธีส่วนได้เสีย และการบันทึกรายการจำหน่าย มีดังนี้ 25x3 ม.ค. 1 เดบิต กำไรสะสม 5,500 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 5,500 ปรับปรุงค่าตัดจำหน่ายส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชีตามส่วนได้เสียของบริษัทใหญ่ที่กระจายไปให้อุปกรณ์และอาคาร 2 ปี สำหรับเงินลงทุน 25% ที่จำหน่าย 3,000บาท(30,000 x .25) และ 2,500 บาท (50,000 x 2/10 x .25) ตามลำดับ

30. เดบิต เงินสด 170,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 132,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ-บริษัทใหญ่ จำกัด 38,000 (550,000 x .25) – 5,500 170,000 – 132,000 และในกรณีที่บริษัทใหญ่ จำกัด บันทึกรายการเงินลงทุนด้วยวิธีราคาทุน รายการปรับปรุงและการบันทึกรายการจำหน่ายของส่วน 25 % ที่จำหน่ายออกไป มีดังนี้

31. 25x3 ม.ค. 1 เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 19,500 เครดิต กำไรสะสม 19,500 ปรับปรุงรายการรับรู้ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย จำกัด 25,000 บาท (125,000 x .80 x .25) หักค่าตัดจำหน่ายส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชีตามส่วนได้เสียของบริษัทใหญ่ที่กระจายไปให้อุปกรณ์ 3,000 บาท (30,000 x 2/5 x .25) และอาคาร 2,500 บาท (50,000 x 2/10 x .25) สำหรับเงินลงทุน 25% ส่วนที่จำหน่าย เดบิต เงินสด 170,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 132,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ-บริษัทใหญ่ จำกัด 38,000 (550,000 x .25) – 5,500 170,000 – 132,000

32. และในกรณีที่บริษัทใหญ่ จำกัด บันทึกรายการเงินลงทุนด้วยวิธีราคาทุน รายการปรับปรุงและการบันทึกรายการจำหน่ายของส่วน 25 % ที่จำหน่ายออกไป มีดังนี้ 25x3 ม.ค. 1 เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 19,500 เครดิต กำไรสะสม 19,500 ปรับปรุงรายการรับรู้ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย จำกัด 25,000 บาท (125,000 x .80 x .25) หักค่าตัดจำหน่ายส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชีตามส่วนได้เสียของบริษัทใหญ่ที่กระจายไปให้อุปกรณ์ 3,000 บาท (30,000 x 2/5 x .25)และอาคาร 2,500 บาท (50,000 x 2/10 x .25) สำหรับเงินลงทุน 25% ส่วนที่จำหน่าย

33. เดบิต เงินสด 170,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 132,000 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ-บริษัทใหญ่จำกัด 38,000 (450,000 x .25) + 19,500 170,000 – 132,000 สำหรับกรณีที่จำหน่ายรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยไปบางส่วน โดยที่บริษัทใหญ่ยังได้อำนาจควบคุมอยู่เหมือนเดิม บริษัทใหญ่ยังคงสามารถใช้วิธีการแบบเดิมสำหรับการบันทึกรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อย ปัจจัยที่เปลี่ยนแปลงไปคงมีเพียงส่วนได้เสียเท่านั้น เงื่อนไขที่ต้องนำเสนองบการเงินรวมยังเหมือนเดิม

34. แนวปฏิบัติเมื่อรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยบางส่วนถูกจำหน่ายออกไประหว่างงวด มีขั้นตอนโดยสรุป ดังนี้ 1. ปรับปรุงบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย ณ วันต้นงวดเฉพาะส่วนที่จำหน่ายจากที่บันทึกด้วยวิธีส่วนได้เสียอย่างง่ายหรือวิธีราคาทุนให้เป็นยอดตามวิธีส่วนได้เสีย 2. รับรู้ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย สำหรับช่วงเวลาตั้งแต่วันต้นงวดจนถึงวันที่ทำการจำหน่าย เฉพาะเพียงส่วนที่ทำการจำหน่ายออกไป ทั้งนี้ให้รับรู้ตามแนวปฏิบัติของวิธีส่วนได้เสียกล่าวคือปรับปรุงด้วยค่าตัดจำหน่ายส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชีตามส่วนได้เสียของบริษัทใหญ่ที่กระจายไปให้สินทรัพย์รายการต่างๆ (ถ้ามี) 3. บันทึกรายการจำหน่ายเงินลงทุน ผลต่างระหว่างมูลค่าที่จำหน่ายกับราคาทุนของส่วนที่ทำการจำหน่าย (หลังปรับปรุง) ให้รับรู้รายการโดยบันทึกเข้าบัญชีส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญของบริษัทใหญ่

35. จากข้อมูลของตัวอย่างเดิม สมมติเพิ่มเติมว่า เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 25% ได้ถูกจำหน่ายไปในวันที่ 1 กรกฎาคม 25x3 มูลค่าที่จำหน่ายเท่ากับ 190,000 บาท ผลการดำเนินงานของบริษัทย่อย จำกัด สำหรับวันที่ 1 มกราคม – 30 มิถุนายน 25x3 มีกำไรสุทธิ 50,000 บาท สมมติว่าบริษัทใหญ่จำกัด บันทึกรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด ด้วยวิธีส่วนได้เสียอย่างง่าย ขั้นตอนการบันทึกรายการบัญชี มีดังนี้ 25x3 ก.ค. 1 เดบิต กำไรสะสม 5,500 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 5,500 ปรับปรุงค่าตัดจำหน่ายส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชีตามส่วนได้เสียของบริษัทใหญ่ที่กระจายไปให้อุปกรณ์และอาคาร 2 ปี สำหรับเงินลงทุน 25 % ที่จำหน่าย 3,000 บาท (30,000 x 2/5 x .25) และ 2,500 บาท (50,000 x 2/10x .25) ตามลำดับ

36. เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 8,625 เครดิต ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย 8,625 บันทึกส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย จำกัด สำหรับช่วงวันที่ 1 ม.ค. – 30 มิ.ย. 25x3 พร้อมปรับปรุงค่าตัดจำหน่าย คำนวณ ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย (50,000 x .80 x .25) 10,000 หัก ค่าตัดจำหน่าย อุปกรณ์ (30,000 x 1/5 x 1/2 x .25) 750 อาคาร (50,000 x 1/10 x 1/2 x .25) 625 1,375 8,625

37. เดบิต เงินสด 190,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 140,625 ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ – บริษัทใหญ่จำกัด 49,375 (550,000 x .25) – 5,500 + 8,625 190,000 – 140,625 เมื่อจำหน่ายเงินลงทุนบางส่วนออกไประหว่างงวดโดยที่บริษัทใหญ่ยังคงได้อำนาจในการควบคุมบริษัทย่อยอยู่ ขั้นตอนการจัดทำงบการเงินรวม ณ วันสิ้นงวดที่จำหน่ายเงินลงทุนบางส่วนออกไป มีแนวปฏิบัติดังนี้

38. 1. ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย เป็นยอดรวมที่มาจากการบันทึกรับรู้ส่วนแบ่งกำไร ณ วันที่ทำการจำหน่ายเงินลงทุนในบริษัทย่อยออกไปบางส่วนกับการรับรู้ส่วนแบ่งกำไร ณ วันสิ้นงวดของส่วนคงเหลือ ขั้นตอนการจัดทำงบการเงินรวม มีดังนี้ 1.1 ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยของรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยส่วนที่คงเหลือให้ทำการปรับปรุงตัดออกตามเกณฑ์ปกติ 1.2 ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยของรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยส่วนที่จำหน่ายออกไประหว่างงวด จำนวนดังกล่าวถือว่าส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุมได้ซื้อไป ในขั้นตอนการจัดทำงบการเงินรวม ต้องโอนทั้งจำนวนไปให้ส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุมโดยใช้ชื่อบัญชีใหม่ “ส่วนแบ่งกำไรที่ขายให้ส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุม” ค่าตัดจำหน่ายที่ได้ปรับปรุงไปเมื่อบันทึกรับรู้ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย ณ วันจำหน่าย ให้รับรู้เป็นค่าใช้จ่าย (ตอนบันทึกรายการปรับปรุง ณ วันที่จำหน่ายเงินลงทุนออกไปได้เดบิตส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย จำกัด และเครดิตเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด) และส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยที่จะปรับปรุงตัดบัญชีจะมียอดเท่ากับยอดสุทธิที่ได้บันทึกเมื่อรับรู้รายการดังกล่าว

39. สรุปได้ว่าส่วนแบ่งกำไรที่ขายไปให้กับส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุมจะเท่ากับค่าตัดจำหน่ายที่รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายรวมกับส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยที่จะปรับปรุง โอนออก 2. การปรับปรุงให้ตัวเลขบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อย ณ วันต้นงวด จากวิธีราคาทุนไปเป็นวิธีส่วนได้เสียอย่างง่าย จะทำเฉพาะส่วนที่คงเหลือเท่านั้น การจำหน่ายรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยออกไปบางส่วนโดยที่บริษัทใหญ่ยังคงได้อำนาจควบคุมบริษัทย่อย ในกรณีที่มีกำไรหรือขาดทุนในรายการระหว่างกันที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงรายการเงินลงทุนเฉพาะส่วนที่จำหน่ายต้องถูกปรับปรุงด้วยจำนวนกำไรหรือขาดทุนในรายการระหว่างกัน ตามสัดส่วนเงินลงทุนที่ถูกจำหน่ายและเงินลงทุนส่วนที่เหลือ กำไรหรือขาดทุนในรายการระหว่างกันที่คงเหลือ สำหรับส่วนของเงินลงทุนที่ถืออยู่ในมือ ให้ปรับปรุงในขั้นตอนการจัดทำงบการเงินรวมเมื่อตอนสิ้นปี ตามเกณฑ์ปกติ

40. กระดาษทำการ 6-3 แสดงขั้นตอนการปรับปรุงตัดรายการเพื่อจัดทำงบการเงินรวมของปี 25x3 ตามข้อมูลตัวอย่างเมื่อจำหน่ายเงินลงทุนในบริษัทย่อยออกไประหว่างงวดบางส่วน โดยมีข้อมูลเพิ่มเติมว่ากำไรสุทธิของบริษัทย่อย จำกัด ในปีการดำเนินงาน 25x3 มีจำนวน 120,000 บาท ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยตามที่ปรากฎในงบทดลองด้านบริษัทใหญ่มีจำนวนเท่ากับ 80,625 บาท มาจากจำนวนส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยที่รับรู้เมื่อทำการจำหน่ายเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด ออกไประหว่างงวด (จำหน่ายไป 1/4) เท่ากับ 8,265 บาท รวมกับที่รับรู้ส่วนแบ่งกำไรจากการรายงานผลการดำเนินงานของบริษัทย่อย จำกัด ตามส่วนได้เสียส่วนที่คงเหลือจำนวน 72,000 บาท (60% x 120,000 บาท)

41. ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยทั้ง 2 จำนวนจะต้องถูกปรุงตัดออกไปจนหมด จำนวนแรก 8,625 บาท มาจากการรับรู้กำไรจากการดำเนินงานของบริษัทย่อย จำกัด ระหว่างวันที่ 1 มกราคม – 30 มิถุนายน 25x3 ตามส่วนได้เสีย 10,000 บาท ส่วนแบ่งกำไรจำนวน 10,000 บาท ถือเป็นส่วนแบ่งกำไรที่ขายให้ส่วนที่ไม่มีอำนาจควบคุม รายการนี้จะปรากฏในขั้นตอนการจัดทำงบการเงินรวม คู่กับการตัดรายการส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยออก 8,625 บาท ผลต่างจำนวน 1,375 บาท เป็นส่วนของการตัดจำหน่ายส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชีที่ปรับปรุงไปเมื่อบันทึกการจำหน่ายและต้องรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายในการดำเนินงาน สำหรับส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อยจำนวน 72,000 บาท จะถูกตัดออกไปตามเกณฑ์รวมถึงรายการปรับปรุงและตัดบัญชีอื่นๆ

42. เงินลงทุนในบริษัทย่อยถูกจำหน่ายออกไปบางส่วน : บริษัทใหญ่เสียอำนาจควบคุม เมื่อบริษัทใหญ่จำหน่ายเงินลงทุนในบริษัทย่อยออกไปจนส่วนได้เสียในบริษัทย่อยมีอยู่เท่ากับหรือน้อยกว่า 50 % กรณีดังกล่าวถือว่าสภาพความเป็นบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยได้หมดไปถ้าส่วนได้เสียคงอยู่ 20% - 50 % จะถือว่าเข้าเกณฑ์บริษัทร่วม บริษัทใหญ่ (คงเรียกเพื่อให้เกิดความเข้าใจอย่างต่อเนื่อง) ต้องรับรู้รายการเงินลงทุนส่วนที่คงเหลือด้วยวิธีส่วนได้เสียโดยไม่ต้องจัดทำงบการเงินรวม หรือถ้าส่วยได้เสียต่ำกว่า 20% ก็จะเข้าเกณฑ์เงินลงทุนทั่วไป บริษัทใหญ่ต้องรับรู้รายการเงินลงทุนส่วนที่คงเหลือด้วยวิธีราคาทุน

43. แนวปฏิบัติข้างต้นมีผลให้กิจการบริษัทใหญ่ ณ วันทำการจำหน่ายเงินลงทุนในบริษัทย่อยบางส่วนออกไปต้องปรับปรุงตัวเลขบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยทั้งหมดให้เป็นตัวเลขตามวิธีส่วนได้เสีย ไม่ว่ากิจการใหญ่จะเลือกใช้การรับรู้โดยวิธีส่วนได้เสียอย่างง่ายหรือวิธีราคาทุนก็ตาม จากนั้นจึงบันทึกรายการจำหน่ายเงินลงทุนพร้อมรับรู้กำไร (ขาดทุน) จากการจำหน่ายเงินลงทุน กำไร (ขาดทุน) จากการจำหน่ายเงินลงทุนเป็นตัวเลขที่มาจากผลแตกต่างระหว่างมูลค่าที่ขายกับราคาตามบัญชีของเงินลงทุนส่วนที่ขาย เงินลงทุนส่วนที่เหลือกิจการบริษัทใหญ่ต้องรับรู้รายการตามเกณฑ์ที่กำหนดกล่าวคือถ้าเข้าเกณฑ์บริษัทร่วม กิจการต้องใช้วิธีส่วนได้เสีย และถ้าเข้าเกณฑ์เงินลงทุนทั่วไป ต้องใช้วิธีราคาทุนในการรับรู้รายการเงินลงทุนส่วนที่คงเหลือ

44. จากข้อมูลตัวอย่างที่ผ่านมา สมมติว่าเงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 50% ถูกจำหน่ายออกไปในวันที่ 1 กรกฎาคม 25x3 มูลค่าที่จำหน่ายเท่ากับ 355,000บาท รายการบัญชีจะมีดังนี้ 25x3 ก.ค. 1 เดบิต กำไรสะสม 22,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 22,000 ปรับปรุงค่าตัดจำหน่ายส่วนเกินกว่าราคาตามบัญชีตามส่วนได้เสียของบริษัทใหญ่ที่กระจายไปให้อุปกรณ์และอาคาร 2 ปี 12,000 บาท (30,000 x 2/5) และ 10,000 บาท (50,000 x 2/10) ตามลำดับ เดบิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 34,500 เครดิต ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย ที่ถูกจำหน่ายระหว่างปี 34,500 บันทึกส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย จำกัด สำหรับช่วงวันที่ 1 ม.ค. – 30 มิ.ย. 25x3 พร้อมปรับปรุงค่าตัดจำหน่าย

45. คำนวณ ส่วนแบ่งกำไรจากบริษัทย่อย จำกัด (50,000 x .80) 40,000 หัก ค่าตัดจำหน่าย อุปกรณ์ (30,000 x 1/5 x 1/2 ) 3,000 อาคาร (50,000 x 1/10 x 1/2) 2,5005,500 34,500 เดบิต เงินสด 355,000 เครดิต เงินลงทุนในบริษัทย่อย จำกัด 281,250 กำไรจากการจำหน่ายเงินลงทุน 73,750 (550,000 – 22,000 + 34,500)/2 355,000 – 281,250

46. หมายเหตุ เงินลงทุนส่วนที่คงเหลือจะเท่ากับ 281,250 บาท คิดเป็นร้อยละของส่วนได้เสียคงเหลือเพียง 40% เข้าเกณฑ์เงินลงทุนในบริษัทร่วม บริษัทใหญ่จำกัด ต้องรับรู้รายการด้วยวิธีส่วนได้เสียและไม่ต้องจัดทำงบการเงินรวม ในกรณีที่มีการจำหน่ายรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยออกไปบางส่วน และส่วนได้เสียคงเหลือที่บริษัทใหญ่มีในบริษัทย่อยไม่ถึงร้อยละ 20 บริษัทใหญ่ต้องทำการรับรู้รายการเงินลงทุนส่วนที่คงเหลือด้วยวิธีราคาทุน ถ้าเดิมบริษัทใหญ่รับรู้รายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยไว้ด้วยวิธีส่วนได้เสียหรือส่วนได้เสียอย่างง่าย ดังนั้น บริษัทใหญ่ต้องทำรายการปรับปรุงเพื่อทำให้ส่วนที่คงเหลือเป็นตัวเลข ตามวิธี ราคาทุน สำหรับแนวปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 27 (ปรับปรุง2552) ที่กำหนดให้กิจการบริษัทใหญ่ต้องรับรู้รายการเงินลงทุนด้วยวิธีราคาทุนเมื่อต้องนำเสนองบการเงินเฉพาะกิจการ การบันทึกการจำหน่ายรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยไม่ว่าเพียงบางส่วนหรือทั้งหมด คงต้องจำหน่ายออกตามส่วนของราคาทุน แต่ในกรณีที่บริษัทใหญ่ยังมีความจำเป็นต้องนำเสนองบการเงินรวมเนื่องจากยังมีบริษัทย่อยอื่นอยู่

47. ไม่ว่ากิจการจะเลือกรับรู้รายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยที่ถูกจำหน่ายด้วยวิธีใดกิจการยังคงต้องปฏิบัติตามหลักการปรับปรุงตัวเลขบัญชีเงินลงทุนในบริษัทย่อยให้ไปอยู่ที่วิธีส่วนได้เสียสำหรับรายการเงินลงทุนในบริษัทย่อยส่วนที่ถูกจำหน่าย ถึงแม้ว่าความเกี่ยวพันระหว่างบริษัทใหญ่กับบริษัทย่อยที่ถูกจำหน่ายจะหมดไป ทั้งนี้ เพื่อทำให้งบการเงินรวมสามารถเปรียบเทียบกันได้กับงบการเงินรวมของปีก่อน

48. กระดาษทำการ 6 - 1 การได้ครอบครองหุ้นสามัญของบริษัทย่อยหลายครั้ง อำนาจในการควบคุมได้รับในครั้งแรกของการครอบครองหุ้นสามัญของบริษัทย่อย บริษัทใหญ่ จำกัด และบริษัทย่อย กระดาษทาการงบการเงินรวม สำหรับระยะเวลาสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25x3