第二章合并财务报表（上）

第二章合并财务报表（上） 第一节合并财务报表的含义第二节合并范围第三节合并财务报表的编制原则与程序第四节股权取得日合并报表的编制东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

第一节合并财务报表含义 一、合并财务报表的概念及特点（一）合并财务报表的定义（二）合并财务报表的特点东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

一、合并财务报表的概念及特点 （一）合并财务报表的定义合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

一、合并财务报表的概念及特点 （二）合并财务报表的特点 • 反映的对象不同 • 编制主体不同 • 编制基础不同 • 编制方法不同 • 合并财务报表与单独财务报表相比 • 合并财务报表与汇总财务报表相比 • 编制目的不同 • 编制主体不同 • 确定编报范围的依据不同 • 编制方法不同东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

二、合并会计报表与投资的关系 （一）从传统的投资分类来看（二）从现行准则对投资的分类来看东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

二、合并会计报表与投资的关系 （一）从与传统的投资分类来看 • 短期投资情况下不需要编制合并报表 • 长期债权投资情况下不需要编制合并报表 • 长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编制合并报表的必要条件是：投资企业与被投资企业存在控制与被控制关系。东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

二、合并会计报表与投资的关系 （二）从现行准则对投资的分类来看 • 交易性投资 • 有至到期投资 • 可供出售投资 • 长期股权投资（不存在控制关系） • 长期股权投资（存在控制关系）投资方不需要对被投资方的财务报表予以合并投资方需对被投资方的财务报表予以合并东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

三、合并会计报表与合并方式的关系 （一）吸收合并（二）创立合并（三）控股合并不存在编制合并报表的问题不存在编制合并报表的问题既编制股权取得日的合并报表，也编制股权取得日后各期的合并报表东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

四、合并会计报表的种类 （一）按编制时间及目的不同进行的分类（二）按反映的具体内容不同进行的分类 • 股权取得日的合并报表 • 股权取得日后的合并报表 • 合并资产负债表 • 合并利润表 • 合并所有者权益变动表 • 合并现金流量表东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

第二节合并范围 含义：是指纳入合并报表的企业范围确定基础：控制合并范围具体界定：母公司的全部子公司 • 正确界定合并范围的意义： • 完善合并会计的理论体系 • 避免实务中的主观随意性 • 提高合并报表信息相关性重点问题如下…… 东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

一、“控制”的含义及其认定 （一）“控制”的含义定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。 • 决策权 • 获益权两层含义东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

一、“控制”的含义及其认定 （二）“控制”的认定潜在表决权问题 • 原则：实质重于形式 • 具体认定：注意： • 拥有被投资方半数以上表决权 • 拥有被投资方半数以下股权，但实质上拥有多数表决权（4个条件） • 投资方能够控制被投资方的情形 • 投资方持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方的情形（4个情况）东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

二、母公司与子公司 （一）“母公司”、“子公司”的含义（二）全部子公司都要纳入母公司的合并范围投资并控制如果：甲公司乙公司则：母公司子公司 • 无论规模大小（小的子公司也要被纳入合并范围） • 无论经营性质（与母公司经营性质不同的子公司也合并） • 母公司所控制的特殊目的实体，也要被纳入合并范围东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

第三节合并会计报表的编制原则与程序 一、合并报表的编制原则二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

一、合并报表的编制原则 （一）以单独报表为基础（二）一体性原则（三）重要性原则东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

二、编制合并报表的基础工作 （一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料还要将母公司单独报表中以成本法反映的数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意：东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

三、合并会计报表的编制程序 开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整与抵销分录计算合并数将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

第四节股权取得日合并报表的编制 一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表（一）同一控制下企业合并的合并日，什么情况下需要编制合并财务报表？（二）应该编制哪些合并财务报表？（三）合并日合并财务报表应注意什么问题？东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

（一）需要编制合并财务报表的情况 如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并财务报表。 • 也就是说，吸收合并的情况下不需要编制合并财务报表，只有控股合并的情况下，才需要编制合并日的合并财务报表。东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

（二）应该编制的合并财务报表种类 合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。 • 注意：无论是否期中合并，期初至今的动态报表也要编——因为：将企业合并视为权益之联合。怎么编制？东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

（三）合并日合并财务报表应注意的问题 • 在编制合并资产负债表时： ——被合并方的各项资产、负债，应按其账面价值计量； ——如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应按照合并方才用的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量。结论：应对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计政策下的账面价值予以合并。东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

抵销分录 借：股本 [子公司报告价值] 资本公积[子公司报告价值] 留存收益 [子公司报告价值] 贷：长期股权投资 [母公司对子公司投资报告价值] 少数股东权益 [子公司股东权益于少数股东持股比例之乘积] 调整分录借：资本公积[子公司留存收益报告价值与母公司持股比例之乘积] 贷：盈余公积[子公司报告价值与母公司持股比例之乘积] 未分配利润[子公司报告价值与母公司持股比例之乘积] 东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

（三）合并日合并财务报表应注意的问题 • 合并利润表 ——应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表要反映本期合并前的实现净利润情况； ——被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

（三）合并日合并财务报表应注意的问题 • 合并现金流量表： ——应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期合并前的现金流动情况。东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表（一）什么情况下母公司应当编制购买日的合并财务报表（二）需要编制哪些合并报表（三）编制要点东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

（一）需要编制合并财务报表的情况 如果非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并财务报表。 • 也就是说，吸收合并的情况下不需要编制合并财务报表，只有控股合并的情况下，才需要编制购买日的合并财务报表。东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

（二）需要编制哪些合并报表 • 只编制购买日的合并资产负债表为什么不需要编制购买日的合并利润表和合并现金流量表？东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

（三）购买日合并资产负债表的编制要点 体现实体理念的要求 • 被购买方各项可辨认净资产以公允价值列示 • 合并商誉的列报 • 留存收益的调整母公司合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额的处理注意：合并商誉与合并价差的区别东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

例2－1：购买方购买被购买方100％股权 被购买方可辨认净资产账面价值 500万购买方支付的合并对价 550万被购买方可辨认净资产公允价值 520万净资产增值20万商誉30万假定只是固定资产的评估增值合并价差50万合并报表比较东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

表例1－1 原会计制度下合并日合并财务报表工作底稿（简）抵销分录单独报表项目母公司子公司借贷合并数流动资产 300 200 500 600 固定资产 800 1 400 550 0 550 0 长期股权投资－合并价差－ 50 50 600 300 900 负债股东权益 1050 500 500 1 050 东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

表例1－2 新准则下合并日合并财务报表工作底稿（简）单独报表抵销分录母公司子公司借贷项目合并数 500 流动资产 300 200 800 固定资产 600 20 1 420 550 0 550 0 长期股权投资－－商誉 30 30 600 300 负债 900 1050 500 股东权益 500 1 050 东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

例2－2： 购买方支付450万元取得被购买方80％的股权。即：被购买方可辨认净资产账面价值 500万被购买方可辨认净资产公允价值 520万购买方取得80％股权所付对价 450万则…… 东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

表例2－1 原会计制度下合并日合并财务报表工作底稿（简）抵销分录单独报表项目合并数母公司子公司借贷流动资产 400 200 500 固定资产 800 600 1 400 450 0 450 0 长期股权投资－－ 50 合并价差 50 900 负债 600 300 股东权益 1050 500 500 1 050 －－ 100 100 少数股东权益东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

表例2－2 母公司观下合并日合并财务报表工作底稿（简）抵销分录单独报表项目合并数母公司子公司借贷流动资产 400 200 500 固定资产 * 800 600 16 1 416 450 0 450 0 长期股权投资－－ 34 商誉 34 负债 600 300 900 股东权益 1050 500 500 1 050 －－ 100 100 少数股东权益东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

1416＝800＋（600+20x80％） 或者＝800＋（600x20％＋620x80％）东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

表例2－3 实体观下合并日合并财务报表工作底稿（简） (合并商誉包括应归属于少数股东的部分) 抵销分录单独报表项目合并数母公司子公司借贷流动资产 400 200 500 固定资产 * 800 600 20 1 420 450 0 450 0 长期股权投资－－ ** 商誉 42.5 42.5 负债 600 300 900 股东权益 1050 500 500 1 050 *** －－ 112.5 112.5 少数股东权益东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

* 1420＝800＋600+20 ** 42.5＝450/80%-520 *** 112.5＝(500+20+42.5)X20% 东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

表例2－4 现行准则的规定 (合并商誉不包括应归属于少数股东的部分) 抵销分录单独报表项目合并数母公司子公司借贷流动资产 400 200 500 固定资产 800 600 20 1 420* 450 0 450 0 长期股权投资－－ 34** 商誉 34 负债 600 300 900 股东权益 1050 500 500 1 050 －－ 104 104*** 少数股东权益东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

* 1420＝800＋600+20 ** 34＝450-520X80% *** 104＝(500+20)X20% 东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

复习思考题 • 什么是合并财务报表？ • 合并财务报表与单独财务报表有哪些不同？ • 合并财务报表与各类企业合并之间的关系怎样？ • 合并财务报表的编制应遵循哪些原则？为什么？ • 同一控制下企业合并的股权取得日，合并财务报表有哪些？为什么？如何编制？ • 非同一控制下企业合并的股权取得日，合并财务报表有哪些？为什么？如何编制？东北财经大学会计学系列教材高级财务会计

第二章 合并财务报表（上）