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Grenzüberschreitende Ausschüttungen. Lehrveranstaltung Internationales Steuerrecht, 26. April 2005 Univ.-Ass. DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU). Grundlagen. Wirtschaftliche Doppelbesteuerung. Trennungsprinzip  Zwei Besteuerungsebenen Körperschaftsteuer auf Ebene der Gesellschaft

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Grenzüberschreitende Ausschüttungen

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Presentation Transcript


Grenz berschreitende aussch ttungen

Grenzüberschreitende Ausschüttungen

Lehrveranstaltung Internationales Steuerrecht, 26. April 2005

Univ.-Ass. DDr. Georg Kofler, LL.M. (NYU)


Grundlagen

Grundlagen


Wirtschaftliche doppelbesteuerung

Wirtschaftliche Doppelbesteuerung

  • Trennungsprinzip  Zwei Besteuerungsebenen

    • Körperschaftsteuer auf Ebene der Gesellschaft

    • Einkommensteuer auf Ebene des Gesellschafters für erhaltene Gewinnausschüttungen

  • Körperschaftsteuersysteme

    • Freistellungssysteme  Griechenland, Estland, Lettland

    • Klassische Systeme  Irland

    • Schedulensysteme

      • Reduzierter Steuersatz  Belgien, Dänemark, Niederlande, Österreich, Schweden, Tschechien, USA

      • Reduzierte Bemessungsgrundlage (Halbeinkünfteverfahren)  Deutschland, Frankreich, Luxemburg, Portugal

    • Anrechnungssysteme  Großbritannien, Malta, Spanien (bis vor kurzem noch: Deutschland, Frankreich, Portugal, Norwegen)


Systeme im berblick

Systeme im Überblick

  • Funktionsweise der verschiedenen Systeme im rein nationalen Bereich unter Annahme einer KSt von 33,3%, einer ESt von 50% und eines sog gross-ups beim Anrechnungs-verfahren:


Schachtelprivileg

Schachtelprivileg

Ausschüttung56,25ESt (endbesteuert)0Netto56,25Gesamtsteuer43,75

  • „Steuerneutralität“ für Ausschüttungen innerhalb des Konzerns

    • Freistellung  Niederlande, Österreich

    • „Dividends Received Deduction“  USA

    • Anrechnungs- undFranked Income-Systeme  Altes britisches System

100%

Einkommen75KSt (§ 10 Abs 1 KStG)0Dividende75KESt (§ 93 EStG)18,75Ausschüttung56,25

Ö-GmbH I

100%

Einkommen100KSt25Dividende75KESt (§ 94 Z 2 EStG)0Ausschüttung75

Ö-GmbH II


Problembereiche bei grenz berschreitung

Problembereiche bei Grenzüberschreitung

  • Wirtschaftliche Doppelbesteuerung wegen zwei Besteuerungsebenen

    • Körperschaftsteuer auf Ebene der Gesellschaft in einem Staat und Einkommensteuer auf Ebene des Gesellschafters für erhaltene Gewinnausschüttungen im anderen Staat

    • Lösungsmöglichkeiten

      • Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sehen generell keine Lösung vor (Ausnahme: abkommensrechtliches Schachtelprivileg)

      • Erstreckung des nationalen Systems auf grenzüberschreitende Ausschüttungen (zB Österreich: 25% Steuer auch auf Hereinausschüttungen an natürliche Personen)  Grundfreiheiten

      • Mutter-Tochter-Richtlinie: Verbot der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung (Art 4)  Mutter-Tochter-Richtlinie

  • Juristische Doppelbesteuerung durch Quellensteuern

    • Staat der ausschüttenden Gesellschaft erhebt eine Quellensteuer von zB 25% (= Besteuerung des Gesellschafters) und Einkommensteuer auf Ebene des Gesellschafters für erhaltene Gewinnausschüttungen in seinem Ansässigkeitsstaat

    • Lösungsmöglichkeiten

      • Erstreckung des nationalen Systems auf grenzüberschreitende Ausschüttungen (wenn zB im nationalen Bereich keine Quellensteuer erhoben wird)  Grundfreiheiten

      • Reduzierte Quellensteuer aufgrund eines DBA mit Anrechnungsverpflichtung im anderen Staat DBA

      • Mutter-Tochter-Richtlinie: Verbot der Quellenbesteuerung (Art 5)  Mutter-Tochter-Richtlinie


Dividendenempf nger

Dividendenempfänger

  • Juristische Person (Gesellschaft) als Dividendenempfänger

    • Nationales Recht Juristische und wirtschaftliche Doppelbesteuerung (zB Schachtelprivileg)

    • DBA Grundsatz: Juristische Doppelbesteuerung; Ausnahme: DBA-Schachtelpriviliegien

    • Mutter-Tochter-Richtlinie  Juristische und wirtschaftliche Doppelbesteuerung

    • Grundfreiheiten Juristische und wirtschaftliche Doppelbesteuerung

  • Natürliche Person als Dividendenempfänger

    • Nationales Recht Juristische und wirtschaftliche Doppelbesteuerung

    • DBA Juristische Doppel-besteuerung

    • Grundfreiheiten Juristische und wirtschaftliche Doppelbesteuerung


Doppelbesteuerungsabkommen

Doppelbesteuerungsabkommen


Grundz ge

Grundzüge

  • Dividenden  Art 10 OECD-MA

  • Grundzüge:

  • Besteuerungsrecht grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat

  • Bilaterale Reichweite

  • „zahlt“ = Zuwendung eines Vorteils, der nach Abs 3 als Dividende zu qualifizieren ist

Art 10 Abs 1 OECD-MA

„Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesell-schaft [Q] an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person [A] zahlt, können [dürfen] im anderen Staat [A] besteuert werden.“

Dividenden

Ö-AG


Bilaterale reichweite

Bilaterale Reichweite

  • Sind Einkünfte von einer Verteilungsnorm mit bilateraler Reichweite erfasst und werden sie aus einer Quelle

    • in einem dritten Staat oder

    • aus dem Ansässigkeitsstaat des Beziehers

      bezogen, so fallen sie aus der Reichweite dieser Verteilungsnorm.

  •  In solchen Fällen sind die Einkünfte unter Art 7 (für Unternehmensgewinne) oder Art 21 (für andere Einkünfte) zu subsumieren.

Österreich:National: 25%DBA: 15%

Dividende

D

Ö

Doppelt ansässige Gesellschaft


Verteilung der besteuerungsrechte

Verteilung der Besteuerungsrechte

  • Quellenstaat

  • Aber: Beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates

    • 5% bei Schachteldividenden

    • 15% bei sonstigen Dividenden

    • Bemessungsgrundlage = Bruttobetrag

  • Entlastung von der Doppel-besteuerung idR durch An-rechnung im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters

  • Weiter gehende Ein-schränkungen in der Mutter-Tochter-Richtlinie

Art 10 Abs 2 OECD-MA

„Diese Dividenden können [dürfen] jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist [Q], nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat [A] ansässige Person ist, nicht übersteigen:

a) 5 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der Nutzungsberechtigte eine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft) ist, die unmittelbar über mindestens 25vom Hundert des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt;

b) 15 vom Hundert des Bruttobetrags der Dividenden in allen anderen Fällen.

[...].“


Nutzungsberechtiger

Nutzungsberechtiger

Konzept des Nutzungsberechtigten

Art 10 Abs 2 OECD-MA

„Diese Dividenden können [dürfen] jedoch auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesell-schaft ansässig ist [Q], nach dem Recht dieses Staates besteuert werden; die Steuer darf aber, wenn der Nutzungsberechtigte [Y] der Dividenden eine in dem anderen Vertragsstaat [A] an-sässige Person ist, nicht über-steigen: [...].“

Empfänger?

Empfänger?

X

Y

Dividenden

Ö-AG

Ö

Besteuerung in X (nach Art 10 Abs 1 DBA X-Ö)?Besteuerung in Ö (nach Art 10 Abs 2 erster Satz DBA X-Ö bzw Y-Ö)?Besteuerung in Y (nach Art 10 Abs 1 DBA Y-Ö)?


Dividendenbegriff

Dividendenbegriff

  • Dividendenbegriff

  • Einkünfte aus Aktien etc (inkl vGA)

  • „Gesellschaftsanteile“ – Anteile an Gesellschaften iSd Art 3 Abs 1 lit b OECD-MA

  • „Anteile“ – Abgrenzung zu Forderungen (Art 11 OECD-MA); auch nicht zB Zuwendungen von Privatstiftungen (Art 21 OECD)

  • „aus“ – Einkünfte aufgrund der Gesellschafterstellung (also zB nicht Veräußerungserlöse oder Zinsen)

  • „nach dem Recht des Staates“ – Recht des Quellenstaates wird zum Abkommensrecht erhoben (bindet Ansässigkeitsstaat gem Art 23 A Abs 2 OECD-MA) – Beispiel: Liquidation einer schweizerischen KapGes (allerdings keine „Negativdefinition“)

Art 10 Abs 3 OECD-MA

„Der in diesem Artikel verwendete Ausdruck „Dividenden“ bedeutet Einkünfte aus Aktien, Genussaktien oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschafts-anteilen stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind.“


Betriebsst tte

Betriebsstätte

Art 10 Abs 4 OECD-MA

„Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungs-berechtigte im anderen Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebstätte gehört. In diesem Fall ist Artikel 7 anzuwenden.“

Dividenden

BS

Ö-AG

In dieser Situation kraft Art 10 Abs 4 OECD-MA kein Vorrang des Art 10 vor Art 7 (Art 7 Abs 7 OECD-MA)  Dividenden rechnen zum Betriebstättenergebnis im Quellenstaat (Nettobesteuerung)


Extraterritoriale besteuerung

Extraterritoriale Besteuerung

Art 10 Abs 5 OECD-MA

„Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat, so darf dieser andere Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtaus-geschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.“

Dividenden

Ö

US

Ö-AG

BS

Das DBA zwischen Ö und US verbietet den USA, die von der Ö-AG in ein Drittland ausgeschütteten Dividenden zu besteuern.  Verbot der „extraterritorialen“ Besteuerung ausgeschütteter Gewinne


Ans ssigkeitsbesteuerung

Ansässigkeitsbesteuerung

Art 10 Abs 5 OECD-MA

„Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat, so darf dieser andere Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtaus-geschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.“

Dividenden

Ö-AG

BS

Ö

US

US darf nach die Dividenden als Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters nach Art 10 Abs 1 (iVm Abs 5) OECD-MA besteuern


Betriebsst ttenbesteuerung

Betriebsstättenbesteuerung

Art 10 Abs 5 OECD-MA

„Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft Gewinne oder Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat, so darf dieser andere Staat weder die von der Gesellschaft gezahlten Dividenden besteuern, es sei denn, dass diese Dividenden an eine im anderen Staat ansässige Person gezahlt werden oder dass die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebstätte gehört, noch Gewinne der Gesellschaft einer Steuer für nichtausgeschüttete Gewinne unterwerfen, selbst wenn die gezahlten Dividenden oder die nichtausgeschütteten Gewinne ganz oder teilweise aus im anderen Staat erzielten Gewinnen oder Einkünften bestehen.“

BS2

Dividenden

Ö-AG

BS1

Ö

US

US darf die Dividenden als Betriebstättenstaat (BS2) nach Art 7 OECD-MA besteuern (Art 21 Abs 2 OECD-MA)


Entlastungsmethode art 23a

Entlastungsmethode (Art 23A)

  • Im Befreiungssystem Anwendung der Anrechnungsmethode bei passiven Einkünften (Dividenden und Zinsen)

  • Einschränkungen der Anrechnung

    • Nur tatsächlich bezahlte Steuern sind anrechenbar

    • Ausnutzung ausländischer Steuervorteile ist Anrechnungsvoraussetzung

    • Proportionalanrechnung (Anrechnungshöchstbetrag)

    • Per country limitation

Art 23A Abs 2 OECD-MA

„Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] Einkünfte, die nach den Artikeln 10 und 11 im anderen Vertragsstaat [Q] besteuert werden können [dürfen], so rechnet der erstgenannte Staat [A] auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der im anderen Staat [Q] gezahlten Steuer entspricht. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der von der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus dem anderen Staat [Q] bezogenen Einkünfte entfällt.“


Entlastungsmethode art 23b

Entlastungsmethode (Art 23B)

  • Anrechnungsmethode

  • Nur tatsächlich bezahlte Steuern sind anrechenbar

  • Ausnutzung ausländischer Steuervorteile ist Anrechnungsvoraussetzung

  • Proportionalanrechnung (Anrechnungshöchstbetrag)

  • Per country limitation

Art 23B Abs 1 OECD-MA

„Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person [A] Einkünfte [...] und können [dürfen] diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat [Q] besteuert werden, so rechnet der erstgenannte Staat [A]

a) auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der im anderen Staat [Q] gezahlten Steuer vom Einkommen entspricht;

[...]

Der anzurechnende Betrag darf jedoch [...] den Teil der vor der Anrechnung er-mittelten Steuer vom Einkommen [...] nicht übersteigen, der auf die Einkünfte, die im anderen Staat [Q] besteuert werden können [dürfen] [...], entfällt.“


Mutter tochter richtlinie

Mutter-Tochter-Richtlinie


Berblick

Überblick

  • Richtlinie des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (90/435/EWG), ABl L 225/6 (20. 8. 1990) idF Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember 2003, ABl L 7/41 (13. 1. 2004)

  • Zielsetzung

    • Beseitigung von steuerlichen Hemmnissen bei Gewinnausschüttungen innerhalb von Unternehmensgruppen

    • Dabei gilt, dass

      • Gewinnausschüttungen zwischen verbundenen Gesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten von der Quellensteuer befreit sind (Art 5 MTR) und dass

      • eine Doppelbesteuerung von Gewinnen, die eine Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft auszahlt, vermieden wird, indem der Staat der Muttergesellschaft die Auslandssteuer anrechnet oder die Ausschüttungen befreit (Art 4 MTR).

    • Einbeziehung von Betriebsstätten durch die Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember 2003, ABl L 7/41 (13. 1. 2004).


Aufbau der mutter tochter richtlinie

Aufbau der Mutter-Tochter-Richtlinie

  • Aufbau

    • Art 1 – Anwendungsbereich und Anti-Missbrauch

    • Art 2 – Definition der Begriffe „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ und „Betriebstätte“

    • Art 3 – Definition von Mutter- und Tochtergesellschaft

    • Art 4 – Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung durch Anrechnung oder Befreiung; Einbeziehung hybrider Rechtsformen

    • Art 5 – Befreiung vom Quellensteuerabzug

    • Art 6 – Verbot der Quellensteuer im Staat der Muttergesellschaft

    • Art 7 – Ausschluss von Steuervorauszahlungen und Anti-Doppelbesteuerungsmaßnahmen vom Quellensteuerbegriff

    • Art 8 – Umsetzung der Richtlinie in den Mitgliedstaaten (grundsätzlich bis 1. 1. 1992, Änderungen durch die RL 2003/123/EG bis 1. 1. 2005)

    • Art 9 – Adressat (Richtlinie ist an die Mitgliedstaaten gerichtet)

  • Umsetzung in Österreich

    • § 10 Abs 2 und 4 KStG  Internationales Schachtelprivileg

    • § 94a EStG  Befreiung vom Quellensteuerabzug


Anwendungsbereich art 1

Anwendungsbereich (Art 1)

  • Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an

    • auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften dieses Staates von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1);

    • auf Gewinnausschüttungen von Tochter-gesellschaften dieses Staates an Gesell-schaften anderer Mitgliedstaaten (TS 2);

    • auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten von ihren Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte zufließen (TS 3);

    • auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie sind (TS 4).


Anwendungsbereich art 11

Anwendungsbereich (Art 1)

  • Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an

    • auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften dieses Staates von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1);

    • auf Gewinnausschüttungen von Tochter-gesellschaften dieses Staates an Gesell-schaften anderer Mitgliedstaaten (TS 2);

    • auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten von ihren Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte zufließen (TS 3);

    • auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie sind (TS 4).


Anwendungsbereich art 12

Anwendungsbereich (Art 1)

  • Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an

    • auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften dieses Staates von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1);

    • auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften dieses Staates an Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten (TS 2);

    • auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten von ihren Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte zufließen (TS 3);

    • auf Gewinnausschüttungen von Gesell-schaften dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie sind (TS 4).


Anwendungsbereich art 13

Anwendungsbereich (Art 1)

  • Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an

    • auf Gewinnausschüttungen, die Gesell-schaften dieses Staates von Tochter-gesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1);

    • auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften dieses Staates an Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten (TS 2);

    • auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten von ihren Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte zufließen (TS 3);

    • auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie sind (TS 4).


Anwendungsbereich art 14

Anwendungsbereich (Art 1)

  • Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an

    • auf Gewinnausschüttungen, die Gesell-schaften dieses Staates von Tochter-gesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1);

    • auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften dieses Staates an Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten (TS 2);

    • auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten von ihren Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte zufließen (TS 3);

    • auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie sind (TS 4).


Anwendungsbereich art 15

Anwendungsbereich (Art 1)

  • Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an

    • auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften dieses Staates von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1);

    • auf Gewinnausschüttungen von Tochter-gesellschaften dieses Staates an Gesell-schaften anderer Mitgliedstaaten (TS 2);

    • auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten von ihren Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte zufließen (TS 3);

    • auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie sind (TS 4).


Anwendungsbereich art 16

Anwendungsbereich (Art 1)

  • Jeder Mitgliedstaat wendet diese Richtlinie an

    • auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften dieses Staates von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen (TS 1);

    • auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften dieses Staates an Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten (TS 2);

    • auf Gewinnausschüttungen, die in diesem Staat gelegenen Betriebstätten von Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten von ihren Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaates als dem der Betriebstätte zufließen (TS 3);

    • auf Gewinnausschüttungen von Gesellschaften dieses Staates an in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebstätten von Gesellschaften dieses Mitgliedstaates, deren Tochtergesellschaften sie sind (TS 4).


Begriffsdefinitionen art 2

Begriffsdefinitionen (Art 2)

  • Im Sinne dieser Richtlinie ist „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ jede Gesellschaft,

    • die eine der im Anhang zur Richtlinie aufgeführten Formen aufweist;

    • die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz als in diesem Staat ansässig und aufgrund eines mit einem dritten Staat geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz nicht als außerhalb der Gemeinschaft ansässig betrachtet wird ;

    • die ohne Wahlmöglichkeit einer der ausdrücklich genannten Steuern (zB der KSt) unterliegt, ohne davon befreit zu sein.

  • „Betriebstätte“ = feste Geschäftseinrichtung in einem Mitgliedstaat, durch die die Tätigkeit einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats ganz oder teilweise ausgeübt wird, sofern die Gewinne dieser Geschäftseinrichtung in dem Mitgliedstaat, in dem sie gelegen ist, nach dem jeweils geltenden bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen oder – in Ermangelung eines solchen Abkommens – nach innerstaatlichem Recht steuerpflichtig sind.


Begriffsdefinitionen art 21

Begriffsdefinitionen (Art 2)

  • Im Sinne dieser Richtlinie ist „Gesellschaft eines Mitgliedstaats“ jede Gesellschaft,

    • die eine der im Anhang zur Richtlinie aufgeführten Formen aufweist;

    • die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz als in diesem Staat ansässig und aufgrund eines mit einem dritten Staat geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz nicht als außerhalb der Gemeinschaft ansässig betrachtet wird;

    • die ohne Wahlmöglichkeit einer der ausdrücklich genannten Steuern (zB der KSt) unterliegt, ohne davon befreit zu sein.


Begriffsdefinitionen art 22

Begriffsdefinitionen (Art 2)

  • Im Sinne dieser Richtlinie ist „Gesell-schaft eines Mitgliedstaats“ jede Gesellschaft,

    • die eine der im Anhang zur Richtlinie aufgeführten Formen aufweist;

    • die nach dem Steuerrecht eines Mitgliedstaats in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz als in diesem Staat ansässig und aufgrund eines mit einem dritten Staat geschlossenen Doppelbesteuerungs-abkommens in bezug auf den steuerlichen Wohnsitz nicht als außerhalb der Gemeinschaft ansässig betrachtet wird;

    • die ohne Wahlmöglichkeit einer der ausdrücklich genannten Steuern (zB der KSt) unterliegt, ohne davon befreit zu sein.

  • Erfordernis: Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten(Art 1 MTR)


Mutter und tochtergesellschaft art 3

Mutter- und Tochtergesellschaft (Art 3)

  • Mindestbeteiligungshöhe (Art 3 Abs 1 MTR) Beteiligungsschwellenwert liegt bei:

    • 20% vom 1. Jänner 2005 bis zum 31. Dezember 2006;

    • 15% vom 1. Jänner 2007 bis zum 31. Dezember 2008; und

    • 10% vom 1. Jänner 2009.

  • Mindesbeteiligungsdauer (Art 3 Abs 2 MTR)

    • Mitgliedstaaten können Gesellschaften ausnehmen, „die nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren im Besitz einer Beteiligung bleiben, aufgrund deren sie als Muttergesellschaften gelten, oder an denen eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren eine solche Beteiligung hält“.

    • Mögliche Mindestbeteiligungsdauer zwischen 0 und 2 Jahren (üblich: 1 Jahr)

    • Differenzierte Mindestbeteiligungsdauer hinsichtlich Art 4 und Art 5 MTR möglich (so zB in den Niederlanden)

    • Zeitliche Aspekte  Muss die Mindestbeteiligungsdauer abgelaufen sein, bevor die Vorteile der MTR von einer Gesellschaft beansprucht werden können, oder genügt ein nachträglicher Nachweis, dass die Mindestbeteiligungsdauer eingehalten wurde?


Mutter und tochtergesellschaft art 31

Mutter- und Tochtergesellschaft (Art 3)

  • Mindesbeteiligungsdauer (Art 3 Abs 2 MTR)

    • Zeitliche Aspekte 

      • Muss die Mindestbeteiligungsdauer abgelaufen sein, bevor die Vorteile der MTR von einer Gesellschaft beansprucht werden können,

      • oder genügt zB ein nachträglicher Nachweis, dass die Mindestbeteiligungsdauer eingehalten wurde?

    • Mitgliedstaaten können Gesellschaften ausnehmen, „die nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren im Besitz einer Beteiligung bleiben, aufgrund deren sie als Muttergesellschaften gelten, oder an denen eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren eine solche Beteiligung hält“.

    • EuGH 17. 10. 1996, C-283/94 etc, Denkavit, VITIC und Vormeer

      • Mindesthaltedauer muss noch nicht abgelaufen sein  Verwendung des Präsens „bleiben“ in Art 3 Abs 2 MTR und Sinn und Zweck der MTR

      • Mitgliedstaaten können die Einhaltung der Mindesthaltedauer auf andere Weise sichern (zB Bankgarantie, Rückerstattung etc)


Wirtschaftliche doppelbesteuerung art 4

Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Art 4)

  • Grundsätze

    • Befreiung im Staat der Muttergesellschaft (Art 4 TS 1 MTR)  Capital Import Neutrality

    • Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer im Staat der Muttergesellschaft („indirekte Anrechnung“ nach Art 4 TS 2 MTR)  Capital Export Neutrality

  • Begriff der „Gewinnausschüttungen“ in Art 1 und 4 MTR 

    • Vermögensverschiebung von der Tochter- zur Muttergesellschaft, die das Kapital der Tochter mindert und auf der Eigenkapitalinvestition der Mutter beruht

    • Beispiele

      • Dividenden

      • Verdeckte Ausschüttungen

      • Umqualifizierte „Zinsen“ auf verdecktes Eigenkapital

      • Nicht jedoch Veräußerungs- und Liquidationsgewinne (Art 4 Abs 1 MTR  fraglich für Art 5 MTR)


Wirtschaftliche doppelbesteuerung art 41

Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Art 4)

  • Grundsatz Fließen einer Muttergesell-schaft oder ihrer Betriebstätte aufgrund ihrer Beteiligung an der Tochtergesell-schaft Gewinne zu, die nicht anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so

    • besteuern der Staat der Muttergesellschaft und der Staat der Betriebstätte diese Gewinne entweder nicht (TS 1) oder

    • lassen im Falle einer Besteuerung zu, dass die Muttergesellschaft und die Betriebstätte auf die geschuldete Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesell-schaft und jegliche Enkelgesellschaft für diesen Gewinn entrichtet, bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld anrechnen können, vorausgesetzt, dass die Gesellschaft und die ihr nachgeordnete Gesellschaft auf jeder Stufe die Bedingungen gemäß Artikel 2 und Artikel 3 erfüllen (TS 2).


Wirtschaftliche doppelbesteuerung art 42

Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Art 4)

  • Mehrstufige Steueranrechnung in TS 2  Die MS „... lassen im Falle einer Besteuerung zu, dass die Muttergesellschaft und die Betriebstätte auf die geschuldete Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft und jegliche Enkelgesellschaft für diesen Gewinn entrichtet, bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld anrechnen können, vorausgesetzt, dass die Gesellschaft und die ihr nachgeordnete Gesellschaft auf jeder Stufe die Bedingungen gemäß Artikel 2 und Artikel 3 erfüllen“.


Wirtschaftliche doppelbesteuerung art 43

Wirtschaftliche Doppelbesteuerung (Art 4)

  • Beteiligungskosten

    • Problemstellung: Abzug von mit der Tochtergesellschaft zusammenhängenden Aufwendungen, wenn die Dividenden steuerfrei gestellt sind und auch die Gewinner der ausländischen Tochtergesellschaft nicht besteuert werden können?

    • Art 4 Abs 2 MTR

      • Wahlrecht der MS, „Kosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft und Minderwerte, die sich aufgrund der Ausschüttung ihrer Gewinne ergeben, nicht vom steuerpflichtigen Gewinn der Muttergesellschaft abgesetzt werden können“.

      • „Pauschalierung“ „Wenn in diesem Fall die mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten pauschal festgesetzt werden, darf der Pauschalbetrag 5 % der von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht übersteigen“.  Ergebnis: Nur 95% der Dividenden sind steuerfrei.

    • EuGH 18. 9. 2003, C-168/01, Bosal

      • Abzug von Beteiligungskosten (zB Fremdfinanzierungszinsen) hing nach niederländischem Recht von der Besteuerung der Gewinne der Tochtergesellschaft ab (zB ansässige Tochter oder BS einer ausl Tochter)

      • Holländische Regelung ist zwar richtlinienkonform, verstößt aber gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art 43, 48 EG


Befreiung vom quellensteuerabzug art 5

Befreiung vom Quellensteuerabzug (Art 5)

  • Verbot des Quellensteuerabzugs (Art 5 MTR)

    • „Die von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne sind vom Steuerabzug an der Quelle befreit.“

    • Begriff des Steuerabzugs an der Quelle

      • Qualifizierung einer Steuer, Abgabe oder Gebühr ist nach den objektiven Merkmalen der Steuer unabhängig von ihrer Qualifizierung oder Bezeichnung im nationalen Recht vorzunehmen

      • Charakteristika

        • Auslösender Tatbestand ist die Zahlung der Dividenden

        • Abgabe steht im Verhältnis zu Wert oder Betrag der Dividenden

        • Steuerpflichtige ist der Inhaber dieser Wertpapiere (aber: Effekt einer Besteuerung der Tochtergesellschaft entspricht einer Besteuerung der Muttergesellschaft)

    • Bisherige Rechtsprechung

      • EuGH 8. 6. 2000, C-375/98, Epson (pauschale portugiesische Steuer von 5 % auf die Erträge aus dem Besitz bestimmter Wertpapiere)

      • EuGH 4. 10. 2001, C-294/99, Athinaïki Zythopiia (grenzüberschreitende Ausschüttung erhöht wegen Entfalls von Freibeträgen die Steuerlast des ausschüttenden Unternehmens)

      • EuGH 25. 9. 2003, C-58/01, Océ van der Grinten (grenzüberschreitende Zahlung einer Steuergutschrift)


Steuervorauszahlungen etc art 7

Steuervorauszahlungen etc (Art 7)

  • Art 7 Abs 1 MTR

    • „Der in dieser Richtlinie verwendete Ausdruck ‚Steuerabzug an der Quelle‘ umfaßt nicht die in Verbindung mit der Ausschüttung von Gewinnen an die Muttergesellschaft erfolgende Vorauszahlung der Körperschaftsteuer an den Sitzmitgliedstaat der Tochtergesellschaft“.

    • „Equalization Taxes“ in Anrechnungssystemen précompte in Frankreich, maggiorazione di conguaglio in Italien, ACT in Großbritannien, compensatory tax in Finnland und Ausschüttungsbelastung in Deutschland

  • Art 7 Abs 2 MTR

    • „Diese Richtlinie berührt nicht die Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen, die die Beseitigung oder Minderung der Doppelbesteuerung der Dividenden bezwecken, und insbesondere nicht die Bestimmungen, die die Auszahlung von Steuerkrediten an die Dividendenempfänger betreffen“.

    • Abkommensrechtliche Bestimmungen zur grenzüberschreitenden (partiellen) Auszahlung und Besteuerung von Steuergutschriften in Anrechnungssystemen

    • EuGH 25. 9. 2003, C-58/01, Océ van der Grinten


Steuervorauszahlungen etc art 71

Steuervorauszahlungen etc (Art 7)

  • Art 7 Abs 2 MTR  „Diese Richtlinie berührt nicht die Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen, die die Beseitigung oder Minderung der Doppelbesteuerung der Dividenden bezwecken, und insbesondere nicht die Bestimmungen, die die Auszahlung von Steuerkrediten an die Dividendenempfänger betreffen“.

  • EuGH 25. 9. 2003, C-58/01, Océ van der Grinten

    • 5% bezogen auf Steuergutschrift ist keine Quellensteuer

    • 5% bezogen auf Dividende ist eine Quellensteuer, aber wegen Art 7 Abs 2 MTR nicht verboten, ua weil die Niederlande zur Anrechnung dieser Steuer verpflichtet sind


Grenz berschreitende aussch ttungen im lichte der grundfreiheiten

Grenzüberschreitende Ausschüttungen im Lichte der Grundfreiheiten


Grenz berschreitende aussch ttungen

Lenz

  • EuGH 15. 7. 2004, C-315/02, Lenz

  • 25%ige Endbesteuerung bzw Halbsatz für inländische Dividenden vs. Tarifbesteuerung für ausländische Dividenden

  • EuGH

    • Beschränkung der Kapital-verkehrsfreiheit nach Art 56 EG

    • Keine Kohärenz (Grundsatz der Einmalbesteuerung)

    • Aufkommenseffekte irrelevant

    • Wettbewerbsneutralität?


Manninen

Manninen

  • EuGH 9. 9. 2004, C-319/02, Manninen

  • Anrechnung der KSt in Finnland auf Inlandsausschüttungen beschränkt

  • EuGH

    • Beschränkung der Kapital-verkehrsfreiheit nach Art 56 EG

    • Keine Rechtfertigung auf Grundlage der Kohärenz wg Unverhältnismäßigkeit

    • Kein Territorialitätsprinzip (Ungleichbehandlung unbeschränkt stpfl Anteilseigner)

    • Aufkommenseffekte irrelevant

    • Anrechnung der ausländischen KSt


Fokus bank

Fokus Bank

  • EFTA-Gerichtshof 23. 11. 2004, E-1/04, Fokus Bank ASA

  • Steuergutschrift nur bei Ausschüttungen norwegischer Körperschaften an norwegische Anteilseigner

  • EFTA-Gerichtshof

    • Beschränkung der Kapital-verkehrsfreiheit nach Art 56 EG

    • Keine Rechtfertigung auf Grundlage der Kohärenz

    • Aufkommenseffekte irrelevant

    • DBA-Anrechnungsverpflichtung irrelevant


Act group litigation

ACT Group Litigation

  • Rs ACT Group Litigation(C-374/04)

  • Steuergutschrift nur bei Ausschüttungen an inländische natürliche Personen oder sofern im DBA vorgesehen

  • Offene Fragen:

    • Vergleichbarkeit von natürlichen Personen mit Körperschaften?

    • Meistbegünstigung?

    • Verwendung der Steuergutschrift?

    • Drittstaaten?


Kerckhaert morres c 513 04

Kerckhaert-Morres(C-513/04)

  • Anrechnung ausländischer Steuer bei Hereinausschüttungen?

    • Muss Belgien auf Basis der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art 56 EG ansässigen natürlichen Personen eine Steuergutschrift für ausländische Quellensteuer gewähren? – Rs C-513/04, Vorlage in ABl C 57/15 f (5. 3. 2005).

    • Nach belgischem Recht wird – auch bei Bestehen eines zur Anrechnung verpflichtenden DBA – eine ausländische Quellensteuer lediglich zum Abzug zugelassen, jedoch keine Steuergutschrift gewährt.

    • Obwohl somit nationale und grenzüberschreitende Dividenden von Belgien gleich besteuert werden (nämlich mit 25%), tragen dadurch ausländische Dividenden eine höhere Steuerbelastung.


Denkavit

Denkavit

  • Rs Denkavit

  • Französische Quellensteuer auf Auswärtsausschüttungen bei gleichzeitiger Steuerbefreiung im nationalen Bereich

  • Offene Fragen:

    • Verbotene Diskriminierung?

    • Relevanz der DBA-Anrechnungs-verpflichtung im Ansässigkeitsstaat des Empfängers?

    • Relevanz des Umstandes, dass Anrechnung ins Leere geht (wg Schachtelprivileg?


Ufs vom 13 1 2005

UFS vom 13. 1. 2005

  • UFS Linz 13. 1. 2005, GZ. RV/0279-L/04 (Amtsbeschwerde beim VwGH anhängig)

  • Unterschiedliche Behandlung von in- und ausländischen Dividenden, die von einer Kapitalgesellschaft über einen InvF bezogen werden

  • Unterschiede zwischen § 10 Abs 1 und Abs 2 KStG

    • Mindestbeteiligungshöhe

    • Mindesthaltedauer

    • Früher: Erfordernis der Unmittelbarkeit

  • UFS

    • Verbotene Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit

    • Mutter-Tochter-Richtlinie keine Rechtfertigung

  • § 10 Abs 4 KStG?


R sum

Résumé

  • Ungleichbehandlung von Inlands- und grenzüberschreitenden Ausschüttungen stellt grundsätzlich eine verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs bzw der Niederlassungsfreiheit dar

  • Ungeklärte Fragen

    • Relevanz von DBA bei „Auswärtsausschüttungen“ ungeklärt (Anrechnungsverpflichtung im Empfängerstaat, Befreiung im Empfängerstaat)

    • Höhe bzw Verwertbarkeit einer allfälligen Steuergutschrift

    • Vergleichbarkeit ausländischer Körperschaften mit natürlichen Personen

    • Meistbegünstigung

  • Drittstaaten

    • EWR

    • Kapitalverkehrsfreiheit nach Art 56 EG

    • Grandfather Clause in Art 57 EG – Rs Lasertec

    • DBA-Diskriminierungsverbote


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