معايير التدقيق Auditing Standards

معايير التدقيقAuditing Standards Prepared by:Hazem Alayan

مقدمة إن المتتبع لمهنة تدقيق الحسابات في فلسطين يلاحظ أنها قد بدأت تحظى باهتمام كبير في الأونة الأخيرة خاصةً بعد قدوم السلطة الوطنية الفلسطينية في عام 1994 وإنشاء سوق فلسطين للأوراق المالية في عام 1995، بالاضافة إلى وجود العديد من المؤسسات الأهلية وذلك لما تمثله هذه المهنة من مكانةٍ ذات إرتباطٍ وثيق بالقوائم المالية. وتنبع أهمية مهنة التدقيق من أهمية القوائم المالية المدققة التي تعتبر قاعدة البيانات الأساسية التي يعتمد عليه قطاع واسع من الفئات المستفيدة من مخرجات العمل المحاسبي وبصفة خاصة ممولي المؤسسات الأهلية والمتمثلة في القوائم والتقارير المالية المدققة.

مقدمة وتجدر الإشار هنا إلى أن مهنة تدقيق الحسابات كغيرها من المهن لها دورها ومكانتها وأهميتها في المجتمعات المختلفة، فقد أفردت لها دراسات متخصصة في الجامعات لتدريس أصولها وقواعدها وأسست لها جمعيات مهنية محلية ودولية تعقد الامتحانات التأهيلية لعضويتها، و تحرص على تطوير مستوى الكفاءة والممارسة والسلوك المهني بين أعضائها وتعمل على حماية وحفظ استقلاليتهم وممارسة الرقابة المهنية عليهم والقيام بكل ما من شأنه تقدم وحماية سمعة المهنة سواء فيما يتعلق بالممارسة المهنية أو الخدمة في مجال الصناعة أو التجارة أو الخدمة العامة. هذا وقد قامت الجهات المنظمة للمهنة بإصدار المعايير التي أصبحت متعارف عليها ومقبولة قبولاً عاماً، ومنها المعايير الدولية للتدقيق التي أصدرها الإتحاد الدولي للمحاسبين وكذلك معايير التدقيق المقبوله قبولاً عاماً الصادرة عن المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين.

الهدف رقم ”1“ • نظرة عامة حول تدقيق الحسابات وتشمل ما يلي: • تعريف التدقيق • الهدف العام للتدقيق • أنواع المدققين • أنواع التقاريير • شركات التدقيق حول العالم

مفهوم عملية التدقيق عرفت اللجنة الدولية لممارسة مهنـة التـدقيق المنبثقة عن الاتحاد الدولي للمحاسبين مفهوم التـــــــدقيق بشكل عام بأنه ”عمليــة منظمــة للحصــــول علي القرائــــــــن المرتبطـــــــة بالعنـــــاصر الدالة على الأحداث الاقتصادية وتقييمها بطريقة موضوعية لغرض التأكـــــد من درجـــــة مسايرة هذه العنــــاصر للمعاييــــر الموضوعة ثم توصيــــل نتائج ذلك إلي الأطـــــــراف المعنية“

الهدف الأساسي لعملية التدقيق • عرفتالمعايير الدولية للتدقيق الهدف من عملية التدقيق بأنه ”إن الهدف من تدقيق البيانات المالية هو تمكين المدقق من إبداء رأيه فيما إذا كانت البيانات المالية قد أعدت من كافة النواحي الجوهرية، وفقاً لإطار تقارير مالية محدد“. • وأن العبارات المستعملة لبيان رأي المدقق”تعبر بصورة حقيقية وعادلة“ أو”تمثل بعدالة من كافة النواحي الجوهرية“وهي مصطلحات متساوية. • وينطبق نفس الهدف على تدقيق بيانات مالية أو معلومات أخرى أعدت طبقاً لأسس ملائمة.

أنواع المدققين أنواع المدققين Internal auditors مدقق داخلي External auditors مدقق خارجي

أنواع تقارير المدقق الخارجي أنواع تقارير المدقق الخارجي الرأي المتحفظ الرأي غير المتحفظ مع فقرة توضيحية الرأي غير المتحفظ عدم إبداء الرأي الرأي المعاكس

شركات التدقيق حول العالم Big Four international firmsأكبر أربع شركات تدقيق في العالم National firms الشركات المحلية حول العالم Regional and large local firms الشركات الإقليمية حول العالم Small local firmsشركات التدقيق المحلية الصغيرة

أكبر أربع شركات في العالم Ernst & Youngإرنست ويونغ Deloitte Touch Tomatsuديلويت توتش Price Water Houseبريس واترهاوس KPMGكي بي ام جي

التطور التاريخي لشركات التدقيق في فلسطين • أولاً: خلال فترة الإحتلال الإسرائيلي: • شهدت أدوار ووظائف مكاتب المحاسبة والمراجعة العاملة في فلسطين تراجعاً ملحوظاً خلال فترة الاحتلال الإسرائيلي للأراضي الفلسطينية، حيث تعتبر هذه الفترة هي الأكثر تراجعاً في أدوار ووظائف مكاتب المحاسبة والمراجعة في فلسطين، حيث تكاد تكون مهنة المراجعة معدومة في تلك الحقبة من الزمن، وذلك لأسباب أهمها: • شيوع الملكية الفردية وعدم وجود الشركات المساهمة العامة • ضعف الاستثمار والنشاط الاقتصادي • تركيز السلطات الإسرائيلية التي كانت تحكم الأراضي الفلسطينية تلك الفترة على النواحي الضريبية وما يرتبط بها من سجلات ودفاتر، الأمر الذي انعكس بدوره على أداء وعمل المحاسبين ومراجعي الحسابات، والذين انحصر عملهم في المحاسبة والمراجعة لأغراض ضريبية فقط.

شركات التدقيق في فلسطين • ثانياً: في عهد السلطة الوطنية الفلسطينية: • مع قيام السلطة الوطنية الفلسطينية في عام 1994، فقد تم خلق أسس ومعطيات لبداية مرحلة جديدة من مراحل التطور في كافة جوانب الحياة الاقتصادية الفلسطينية، حيث تم توسيع وتطوير الشركات القائمة، بالإضافة إلى إنشاء وبناء الشركات المساهمة العامة الجديدة، وانتشار البنوك والمؤسسات المالية، وغيرها من مظاهر تطور الحياة الاقتصادية الفلسطينية، ومن هنا أصبحت الحاجة ماسة لزيادة تفاعل مهنة المحاسبة والتدقيق واختلاف طبيعة عملها بما يتلاءم مع التغيرات الحادثة في النشاط الاقتصادي الجديد.

أنواع شركات التدقيق في فلسطين • أولاً: Big Four: وهي أكبر أربعة شركات تدقيق في العالم وقد دخلت سوق المنافسة في مجال المحاسبة والتدقيق في فلسطين بعد قدوم السلطة الوطنية الفلسطينية. وتمتاز هذه الشركات بكبر الحجم، وتطبيق الأساليب الحديثة في المراجعة والتدقيق، والسيطرة علي مراجعة وتدقيق معظم القوائم المالية للشركات المساهمة العامة المدرجة في سوق فلسطين للأوراق المالية. • ثانياً: الشركات المحلية التي تستخدم إسم شركة أجنبية: وهي الشركات والمكاتب التي لها حق استخدام إسم شركة تدقيق دولية وهي تمتاز بتطبيق أساليب حديثة نوعاُ ما في مجال المحاسبة والتدقيق، وتستطيع منافسة الشركات الكبرى على تدقيق القوائم المالية للشركات المدرجة في السوق المالي. • ثالثاً: الشركات المحلية: وتمتاز هذه الشركات بصغر الحجم، وشيوع الملكية الفردية والعائلية، والتركيز على الخدمات المحاسبية والضريبية.

الهدف رقم ”2“ • نظرة عامة حول معايير التدقيق وتشمل ما يلي: • أهمية المعايير • الاتحاد الدولي للمحاسبين ولجنة التدقيق الدولية • المعايير الدولية للتدقيق • معايير التدقيق المقبولة قبولاً عاماً

أهمية المعايير • تساعد المعايير في تنظيم مهنة التدقيق. • وجود المعايير يساعد في تحسين أداء المدققين والإرتقاء به. • الحكم على أداء المدققين حيث تمثل هذه المعايير مستويات أداء يمكن الإحتكام إليها سواء في عمليات الرقابة على الجودة أو في المحاكم. • وجود المعايير يساعد في تلبية توقعات مستخدمي القوائم المالية عن دور المدقق ومسؤولياته. • قابلية هذه المعايير للتطبيق على جميع القوائم المالية بغض النظر عن حجم الشركة أو طبيعة النشاط أو غير ذلك.

الإتحاد الدولي للمحاسبين تم تأسيس الإتحاد الدولي للمحاسبين International Federation of Accountants (IFAC)نتيجة اتفاقية بين 63 منظمة محاسبية فى 49 دولة، ويعتبر الإتحاد الدولي للمحاسبين أكبر المنظمات المهنية، حيث يضم في عضويته حالياً 157 منظمة مهنية من 123 دول مختلفة، وتضم هذه المنظمات في عضويتها ما يزيد عن 2.5 مليون عضو. الهدف العام للإتحاد: إن الهدف العام للاتحاد هو تطوير ودعم مهنة محاسبية دولية مترابطة فى إطار قواعد متناسقة.ولتحقيق ذلك، قام مجلس الاتحاد بتأسيس لجنة التدقيق الدولية لتنوب عنه بتطوير وإصدار أدلة التدقيق الدولية وشكل ومحتوى تقارير التدقيق بقصد توحيد وربط الممارسات المهنية فى كافة أنحاء العالم.

لجنة التدقيق الدولية • قام الاتحاد الدولي للمحاسبين بتكوين لجنة دائمة هى لجنة التدقيق الدولية International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) • أعطيت اللجنة صلاحية ومسئولية محدودة وهى إصدار مسودات ومعايير التدقيق الدولية بالنيابة عن مجلس الاتحاد . • يتم اختيار أعضاء اللجنة لمدة خمس سنوات من ممثلين تعينهم منظمات الدول الأعضاء التى يختارها مجلس الاتحاد لعضوية اللجنة. • ضمت اللجنة الأولى فى عضويتها ممثلين عن استراليا وكندا وفرنسا وجمهورية ألمانيا الاتحادية والهند واليابان والمكسيك وهولندا والفلبين والمملكة المتحدة وجمهورية إيرلندا والولايات المتحدة الأمريكية. • يفترض، كلما أمكن ذلك، أن تضم اللجان الفرعية المنبثقة عن اللجنة ممثلين عن الدول غير الأعضاء حتى يتم الحصول على أكبر قدر ممكن لوجهات النظر المختلفة.

لجنة التدقيق الدولية يتمثل الهدف العام للجنة التدقيق الدولية في ”نيابة الاتحاد الدولي للمحاسبين في تحسين جودة المهنة وتوحيد ممارستها في العالم“ من خلال: • إصدار المعايير الدولية للتدقيق. • إصدار إرشادات تطبيق المعايير الدولية للتدقيق. • تنمية الأخذ ببيانات اللجنة كسلطة أولى لوضع المعايير والإرشادات الوطنية واستعمالها على مستوى عالمي كعروض تتخطى الحدود. • دعم المعايير الدولية للتدقيق من المشرعين وأسواق الأوراق المالية. • تنمية الحوار بين الممارسين والمستعملين والهيئات التنظيمية في العالم باستكشاف احتياجات المستعملين لمعايير وإرشادات جديدة.

المعايير الدولية للتدقيق • وفقا لما ورد فى دستور الاتحاد، تتبنى المنظمات الأعضاء الهدف العام للإتحاد الدولي للمحاسبين، كما تتبنى اللجنة بتأييد وبدعم من مجلس الاتحاد تقديم العون اللازم للمنظمات الأعضاء لتسهيل التزامهم الاختيارى بالأدلة الدولية. • تتحكم الأنظمة المحلية الخاصة بالقوانين والتعاميم الصادرة عن المؤسسات الحكومية و/أو المهنية لكل بلد، وبدرجات متفاوتة، بالممارسات المهنية المتبعة فى تدقيق المعلومات المالية . • يختلف شكل ومحتوى بيانات التدقيق الصادرة فى الدول المختلفة،لذلك فإن اللجنة تسعى لتحقيق القبول الدولي لمعاييرها وذلك بأخذ البيانات والتباين فيما بينها بعين الاعتبار عند إصدار معايير التدقيق الدولية.

المعايير الدولية للتدقيق المعايير الدولية للتدقيق هي مستويات عامة للأداء المهني وضعت من قبل لجنة التدقيق الدولية المنظمة للمهنة تهدف إلى توفير مستوى معقول من الضوابط التي تضبط عملية التدقيق وتحدد نوع من الإطار الذي يعمل المدقق ضمنه، ويُعتمد على هذه المعايير في الحكم على أداء مدقق الحسابات ونوعية العمل المنجز من قبله. وتجدر الاشارة هنا إلى أن المعايير توفر مستوى معين من الثقة بعمل المدقق، حيث أن علم الجمهور بأن عملية التدقيق منضبطة بأحكام وقواعد متعارف عليها يزيد من ثقة الجمهور بأهمية التدقيق وأن هذه العملية ليست إرتجالية. هذا ويجب الأخذ بعين الإعتبار أن هذه المعايير تمثل إطار عام ولا يجب أن تحد من إبداع المدقق وممارسته للحكم المهني بدرجة معقولة، إلا أن هذه المعايير تمثل مرجعاً أساسياً ومهماً لمن يمارس مهنة التدقيق.

إجراءات إصدار المسودات والمعايير • تتضمن إجراءات عمل لجنة التدقيق الدولية إختيار المواضيع لدراستها بصورة تفصيلية من قبل لجنة فرعية تخصص لذلك الغرض. • تقوم اللجنة بتفويض مسئوليتها للجنة الفرعية لدراسة وتجهيز وكتابة معيار التدقيق تحت الدراسة. • تتولى اللجنة الفرعية بعد ذلك دراسة خلفية الموضوع والإطلاع على البيانات والتوصيات والدراسات والمعايير الصادرة عن المنظمات المحلية أو الإقليمية للدول الأعضاء أو أية منظمات أخرى، ومن ثم تقوم بإعداد ذلك بإعداد ”مسودة حول المعايير“ تقدمها لأعضاء اللجنة للتصويت عليها. • إذا تمت الموافقة على المسودة من قبل ثلاثة أرباع من يحق لهم التصويت فى لجنة التدقيق الدوليةيتم توزيع المسودة على كافة أعضاء الاتحاد والمنظمات الدولية التي يختارها الاتحاد بعد أن يخصص لكل مسودة وقت كاف تتمكن فيه هذه المنظمات المختلفة من إبداء وجهات النظر والتعليق عليها .

إجراءات إصدار المسودات والمعايير • تتولى اللجنة بعد ذلك دراسة الاقتراحات والتوصيات ووجهات النظر التى ترد إليها من المنظمات المختلفة، ويتم فى ضوء ذلك إعادة صياغة”المسودة“. ومن ثم يتم التصويت على المسودة المعدلة. • إذا حظيت المسودة المعدلة بالموافقة من ثلاثة أرباع ممن لهم حق التصويت فى اللجنة، يتم اعتمادها وإصدارهه ”كمعيار تدقيق دولي“ إعتباراً من تاريخ يتم ذكره ضمن الدليل الدولى. • يتمتع كل بلد فى اللجنة بصوت واحد عند التصويت فى كافة الأمور المشار إليها أعلاه.

صلاحية المعايير • إن معايير التدقيق الدولية الصادرة عن لجنة التدقيق الدولية لا تعطي الأولوية فى التطبيقعندما تتعارض هذه المعايير مع الأنظمة المحلية والخاصة بتدقيق القوائم المالية لأى بلد. • هذا ويؤدى الالتزام بالأنظمة المحلية المتعلقة بتدقيق القوائم المالية إلى الالتزام التلقائي بمعايير التدقيق الدولية فى الحالات التى تتفق فيها هذه الأنظمة مع المعايير الدولية. • أما فى حالة اختلاف أو تعارض الأنظمة المحلية مع أدلة التدقيق الدولية، فعلى المنظمات الأعضاء أن تعمل بموجب دستور الاتحاد لتنفيذ معايير اللجنة كلما أمكن ذلك .

نطاق المعايير • يتم الالتزام بمعايير التدقيق الدولية عند تدقيق أو فحص مستقل بغرض إبداء الرأى فى المعلومات المالية لأى وحدة بغض النظر عن حجمها وهدفها وشكلها القانوني . • كما أنه قد يتطلب الأمر الالتزام بهذه المعايير كلما أمكن ذلك فى كافة النشاطات التى يقوم بها المدققون . • يتم تحديد مدى الالتزام بمعايير التدقيق الدولية فى مقدمة كل إرشاد أو دليل على حدة.

لغة المعايير • تعتبر اللغة الإنجليزية هي اللغة المعتمدة من قبل الإتحاد الدولي للمحاسبين لإصدار المعايير. • تُخول المنظمات الأعضاء فى الاتحاد بإعداد الترجمات المناسبة بلغتها وعلى تكلفتها الخاصة لكل من مسودات والمعايير الدولية للتدقيق على أن يذكر فى هذه الترجمة اسم المنظمة المحاسبية التى تتولى الترجمة عن النص الموافق عليه باللغة الإنجليزية المعتمدة فى الاتحاد.

الصفات العامة للمعايير • تتمثل الصفات العامة المشتركة للمعايير فيما يلي: • تعتبر المعايير أدلة على مصداقية البيانات بالإضافة إلى كونها وسيلة للقياس والحكم. • تعتبر المعايير مؤشرات يحتذي بها المراجع أثناء أدائه لمهنته. • تعتبر المعايير وسيلة لتحديد المراجعة الرسمية. • تعتبر المعايير وسيلة للتعبير عن الصفات الشخصية والمهنية الواجب توفرها في المراجع. • إن المعايير تُستنتج منطقيا من الفروض والمفاهيم التي تدعم وجود هذه المعايير بالإضافة إلى اعتمادها على مرحلة طويلة من التفكير والبحث والدراسة.

معايير التدقيق المقبولة قبولاً عاماً • ظهرت معايير المراجعة المقبولة في الولايات المتحدة في أوائل الخمسينات حيث شكل المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين لجنة سميت لجنة إجراءات المراجعة، و ذلك بهدف وضع و صياغة تلك المعايير. • وقد نشرت تلك اللجنة تقريرها في سنة 1954 وقد فرقت تلك اللجنة بين معايير المراجعة وإجراءاتها، ذلك لان الأخيرة ترتبط بالأعمال التي ينبغي أن يقوم بها مراجع الحسابات أما المعايير فتتعلق بقياس دقة هذه الأعمال، والكيفية التي تتم بها ممارسة تلك الأعمال والأهداف الواجب تحقيقها باستخدام إجراءات المراجعة. • وترتبط معايير المراجعة ــ تمييزا لها عن إجراءات المراجعة ــ ليس فقط بالصفات المهنية للمراجع ولكن أيضا بكيفية أدائه لفحصه وإعداد تقريره.

معايير التدقيق المقبولة قبولاً عاماً • هي المعايير التي يطلق عليها معايير التدقيق المقبولة قبولاً عاماً Generally Accepted Auditing Standards (GAAS) وهي المعايير الصادرة عن المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين. • تنقسم هذه المعايير إلى ثلاثة مجموعات رئيسية، كما يلي: • المعايير الشخصية أو المعايير العامة • معايير العمل الميداني • المعايير الخاصة بإعداد التقرير

معايير التدقيق المقبولة قبولاً عاماً معايير التدقيق المقبولة قبولاً عاماً المعايير الخاصة بالتقرير معايير العمل الميداني المعايير الشخصية أو المعايير العامة

معايير التدقيق المقبولة قبولاً عاماً • التأهيل العلمي والعملي • الاستقلالية • بذل العناية المهنية في جميع مراحل التدقيق المعايير الشخصية أو المعايير العامة • التخطيط والاشراف • دراسة وفهم نشاط المؤسسة وبيئتها بما في ذلك الرقابة الداخلية ذات الصلة بالقوائم المالية • الحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة وذات موثوقية معايير العمل الميداني • أن القوائم المالية قد أعدت وفقاً للمبادئ المحاسبية المقبولة قبولاً عاماً • أن السياسات المحاسبية مطابقة لتلك التي تم استخدامها في السنة السابقة • كفاية البيانات والايضاحات التي تشملها القوائم المالية • إبداء الرأي حول القوائم المالية المعايير الخاصة بالتقرير

أو المعايير العامة بذل العناية المهنية الإستقلالية التأهيل العلمي والعملي معايير التدقيق المقبولة قبولاً عاماً المعايير الشخصية

المعايير الشخصية أو العامة • تتعلق المعايير العامة بالتكوين الشخصي للمراجع الخارجي، والمقصود بهذه المعايير أن الخدمات المهنية يجب أن تقدم على درجة من الكفاءة المهنية بواسطة أشخاص مدربين. • وتوصف هذه المعايير بأنها عامة لأنها تمثل مطالب أساسية نحتاج إليها لمقابلة معايير العمل الميداني وإعداد التقرير بصورة ملائمة، وتعتبر شخصية لأنها تنص على الصفات الشخصية التي يجب أن يتحلى بها المدقق الخارجي. • وبالتالي فإنه يمكن القول بأنه للحصول على تقرير يتضمن رأياً فنياً محايداً له أهميته ومغزاه يتعين أن يكون المدقق على درجة من الكفاءة وأن يتمتع بالاستقلال المطلوب، ويتبع قواعد السلوك المهني المتعارف عليها.

المعيار الأول: التأهيلي العلمي والعملي • وهو يعني أن الشخص الذي يقوم بفحص القوائم المالية يجب أن يكون لديه قدر معين من الكفاءة المهنية، وأن يتوفر لديه مواصفات فنية خاصة تُظهر تلك الكفاءة. • ولكي تعطي هذه المواصفات أثرها لا بد من أن يتمتع صاحبها بالتدريب والتأهيل المناسب، وحتى يكون هناك ثقة لدى الأطراف المعنية بكفاءة المدقق يجب أن يتوفر لديه شروط التأهيل العلمي والمهني والاستقلال عند إبداء الرأي. • لتحديد معيار الكفاءة لا بد من تحديد القدر المناسب من التأهيل العلمي (الفني) والتأهيل العملي.

المعيار الأول: التأهيلي العلمي والعملي • التأهيل العلمي (الفني) لمدقق الحسابات: • وهو أن يكون لدى المدقق مؤهلاً جامعياً في المحاسبة والتدقيق وكذلك الحصول على قدر كافٍ من جوانب المعرفة المرتبطة بالعلوم الأخرى التي تمكنه من إبداء الرأي وتقديم النصح فيما يعرض عليه خلال عملية التدقيق. • ولما كان المدقق يتعرض أثناء قيامه بعمله إلى الكثير من المسائل والمشاكل المحاسبية والقانونية والاقتصادية، مما يتعين معه إكتمال تأهيله العلمي في هذه النواحي، مع مراعاة أن تكون البداية هي الحصول على بكالوريوس التجارة أو العلوم المالية والادارية شعبة محاسبة، ولكي يكون مؤهلاً تأهيلاً علمياً فعليه كحد أدنى أن يُلم بنظريات ومبادىء وتطبيقات علم المحاسبة، وكذلك أصول ومبادىء التدقيق وتطبيقاته، وأساليبه المعاصرة، وكذلك علم إدارة الأعمال وعلم الاقتصاد والعلوم ذات العلاقة الأخرى. وكذلك الإلمام بالأساليب الاحصائية والرياضية وبحوث العمليات وأسليب الحاسوب وتطبيقاتها في المحاسبة والتدقيق.

المعيار الأول: التأهيلي العلمي والعملي • التأهيل العملي (الخبرة المهنية) لمدقق الحسابات: • مهنة التدقيق كأي مهنة أخرى تحتاج إلى التدريب العلمي والتمرن عن طريق الممارسة، بمعنى أنه يجب على الشخص الذي يرغب في أن يكون مدققاً قضاء فترة من الزمن للتدريب العملي ومعرفة أصول المهنة كغيرها من المهن، وذلك لمواجهة متطلبات البيئة التي تتطور بسرعة، وكنتيجة منطقية لاتساع نطاقها. ولذا يقصد بالتأهيل العملي أن يتمتع المدقق بالصفات التالية: • الواقعية عند طلب البيانات أو المعلومات على النحو الذي يثبت تقديره للمقتضيات العملية والظروف المحيطة بالمنشأة. • الإلمام بماهية المعلومات الفنية الخاصة بالمنشأة التي يدقق حساباتها من خلال زيارة مواقع الانتاج، والخدمات الإنتاجية، والاستفسار من المختصين عن كافة النواحي الفنية. • استمرار الاطلاع على الحالات التطبيقية، وما تنشره الهيئات والجمعيات العلمية الدولية من تقارير عن تطبيقات لممارسات فعلية.

المعيار الثاني: الإستقلالية • إستقلالية مدقق الحسابات تعني أن يقوم المدقق بعمله وفي جميع مراحل عملية التدقيق بكل أمانة وإستقامة وموضوعية دون التحيز لجهة مهينة وبدون الخضوع لأية تأثيرات يمكن أن تتعارض مع الموضوعية والنزاهة. • وقد أشار (The American Institute of Certified Public Accountants - AICPA) المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين عند الحديث عن الاستقلالية إلى أنه يجب على مدقق الحسابات أن يكون مستقلاً عند قيامه بأداء واجباته المهنية، وذلك تطبيقاً لمعايير التدقيق التي وضعها المجمع، هذا وقد أكدت أدلة التدقيق الدولية على أنه يجب على المدقق أن يكون مستقلاً وأميناً ومخلصاً في عمله المهني ويجب أن يتوخى العدالة وألا يسمح لتحيزه أو إطلاعه بأن ينال من تجرده، كما عليه أن يحافظ على تجرده.

مفاهيم إستقلالية المدقق الخارجي • المفهوم الأول: الاستقلال الذهني: وهو يعني تجرد المدقق من أي دوافع أو ضغوط أو مصالح خاصة عند إبداء رأيه الفني المحايد، بمعنى أن يحافظ المدقق على إتجاه غير متحيز عند أداء عملية التدقيق في كافة مراحلها، وبالتالي فلاستقلال الذهني هو الحالة العقلية التي تتيح للمدقق تقديم رأي بدون أن يتأثر بالمؤثرات التي تضعف حكمة المهني، وتتيح له بأن يتصرف بنزاهة وأن يمارس الموضوعية والشكك المهني. • وقد عرفت جمعية المحاسبين والمراجعين الفلسطينية الاستقلال الذهني بأنه الحالة الذهنية التي تسمح بإبداء الرأي دون الخضوع لمؤثرات قد تفقد المراجع الخارجي للحكم المهني وبشكلٍ يسمح له التصرف بنزاهة وموضوعية وبحذرٍ مهني.

المعيار الثاني: الإستقلالية (تابع) • المفهوم الثاني: الاستقلال الظاهري:وهو يعني وجود قواعد قانونية وأعراف مهنية تضمن عدم سيطرة إدارة المنشأة على المدقق وعدم ربط مصالحه بها، بمعنى عدم وجود مصلحة مباشرة أو غير مباشرة أو وجود علاقات حميمة مع الإدارة، وبمعنى آخر ثقة مستخدموا القوائم المالية في هذا الاستقلال والذي يقضي بأن يتجنب المدقق الحقائق والظروف المهمة التي تظهره بأنه في وضع يؤثر على حياديته واستقلاليته من وجهة نظر الغير وبما يقلل من نزاهته وموضوعيته لدى إبداء الرأي حول البيانات المالية. • وعرفت جمعية المحاسبين والمراجعين الفلسطينية الاستقلال الظاهري بأنه تجنب حقائق وظروف جوهرية قد تدفع أي طرف ثالث مطلع وعقلاني وعلى علم بكل المعلومات ذات العلاقة أن يخلص إلى أن شركة التدقيق أو أي عضو من أعضاء فريق التدقيق قد فقد نزاهته وموضوعيته أو حذره المهني.

أهم التهديدات التي تواجه إستقلالية المدقق الخارجي • أولاً: التهديد بسبب المصالح الذاتية: تظهر هذه التهديدات عندما يمكن لشركة التدقيق أو أحد أفراد فريق عمل التدقيق إستفادة من مصلحة مالية في الشركة محل التدقيق، أو عند ظهور تضارباً في المصالح. ومن أهم الأمثلة على الظروف التي قد تخلق هذا التهديد على سبيل المثال لا الحصر: • علاقة مالية مباشرة أو علاقة مالية جوهرية غير مباشرة في الشركة محل التدقيق • قرض أو كفاله من أو إلى أحد أعضاء فريق التدقيق • الاعتماد غير المبرر على إجمالي الأتعاب • التخوف من إمكانية فقدان التعاقد • وجود علاقة تجارية قوية مع الشركة محل التدقيق • الأتعاب المشروطة المتعلقة بعملية التدقيق

أهم التهديدات التي تواجه إستقلالية المدقق الخارجي • ثانياً: التهديد بسبب المراجعة الذاتية: وتظهر هذه التهديدات في حالة الحاجة إلى إعادة تقييم نتائج وأحكام عمليات تدقيق سابقة أو تعاقدات أخرى سابقة من أجل الوصول إلى نتائج فيما يخص عملية التدقيق الحالية. أو في حالة كون أحد أعضاء فريق التدقيق مديراً أو مسؤولاً سابقاً لدى الشركة محل التدقيق، أو كان موظفاً في منصب له تأثير مباشر وكبير على التعاقد الحالي. ومن أهم الأمثلة على الظروف التي قد تخلق هذا التهديد على سبيل المثال لا الحصر: • كون أحد أعضاء فريق التدقيق مديراً أو مسؤولاً حالياً لدى الشركة محل التدقيق • كون أحد أعضاء فريق التدقيق موظفاً حالياً أو في فترة قريبة سابقة لدى الشركة محل التدقيق • تقديم خدمات للعميل تؤثر بشكل مباشر على التعاقد الحالي • تحضير البيانات الأصلية المستخدمة في إعداد القوائم المالية

أهم التهديدات التي تواجه إستقلالية المدقق الخارجي • ثالثاً: التهديد الناتج عن الدفاع عن العميل: وتظهر هذه التهديدات عندما تقوم شركة التدقيق أو أي عضو من أعضاء فريق التدقيق بترويج موقف أو رأي العميل أو تظهر بمظهر المروج له إلى حد يمكن به إلحاق الضرر بموضوعية المدقق. وهذا يحدث إذا قامت شركة التدقيق أو أي عضو من أعضاء فريق التدقيق بإصدار أحكام بالإعتماد على أحكام العميل. ومن أهم الأمثلة على الظروف التي قد تخلق هذا التهديد على سبيل المثال لا الحصر: • الاتجار بأسهم وسندات العميل • العمل على الدفاع عن العميل أو حل النزاعات مع طرف ثالث

أهم التهديدات التي تواجه إستقلالية المدقق الخارجي • رابعاً: التهديد الناتج عن الألفه: وتظهر هذه التهديدات نتيجة العلاقة الحميمة مع العميل أو مدرائه أو مسئولية أو موظفيه بشكل يدفع شركة التدقيق أو أي عضو من أعضاء فريق التدقيق للإسراف في تعاطفهم مع مصالح هذا العميل. ومن أهم الأمثلة على الظروف التي قد تخلق هذا التهديد على سبيل المثال لا الحصر: • أحد أفراد العائلة المباشرة لأحد أعضاء فريق التدقيق أو قريباً له من الدرجة الأولى يعمل مديراً أو مسؤولاً لدى العميل • أحد أفراد العائلة المباشرة لأحد أعضاء فريق التدقيق أو قريباً له من الدرجة الأولى يعمل موظفاً أو مديراً لدى العميل وفي منصب يستطيع من خلاله التأثير بشكلٍ فعال على موضوع التعاقد الحالي • الإرتباط الطويل بين المدقق والعميل • قبول الهدايا والضيافة من العميل أو مدرائه أو مسؤوليه أو موظفيه إلا إذا كانت قيمتها ليست كبيرة.

أهم التهديدات التي تواجه إستقلالية المدقق الخارجي • خامساً: التهديدات الناتجه عن الترهيب: وتظهر هذه التهديدات عندما يمنع أحد أعضاء فريق التدقيق من التصرف بموضوعية أو من استخدام الحذر المهني، وذلك بالتهديد الفعلي أو المتوقع من جانب المدراء أو المسؤولين أو الموظفين لدى العميل. ومن أهم الأمثلة على الظروف التي قد تخلق هذا التهديد على سبيل المثال لا الحصر: • تهديد بالاستبدال بسبب خلاف في تطبيق أحد المبادىء المحاسبية • الضغط باتجاه التخفيض غير المناسب في حجم العمل لغرض تقليل الأتعاب

العناصرالتيتدعماستقلاليةالمدققالخارجيالعناصرالتيتدعماستقلاليةالمدققالخارجي • لجنة التدقيق: من أهم مهام لجنة التدقيق 1) فحص خطط الادارة للارتباط بالمدقق الخارجي لتنفيذ الخدمات المختلفة غير خدمة التدقيق مع مراعاة طبيعة تلك الخدمات والاتعاب المقدرة والتأكد من انها لا تؤثر على استقلالية المدقق الخارجي.2) فحص جوانب الخلاف بين المدقق الخارجي وإدارة الشركة محل التدقيق ومحاولة التوفيق بينهم مع المحافظة على استقلالية المدقق الخارجي. • التغيير الالزامي للمدققين: هناك بعض الاقتراحات التي تتعلق بتغير مكتب التدقيق المسؤول عن تدقيق عمليات المنشأة بشكلٍ دوري أو تغيير المدققين الذين يقومون بتنفيذ مهمة التدقيق مع الاحتفاظ بنفس مكتب التدقيق وذلك بهدف تدعيم استقلالية المدقق الخارجي. • تعيين المدققين بواسطة جهة خارجية: اقترح بعض الباحثين تعيين المدققين وتحديد اتعابهم عن طريق جهة حكومية وذلك لتدعيم استقلالية المدقق الخارجي، أو انشاء ديوان للتدقيق يكون من واجبه الإشراف على مكاتب التدقيق وتعيينهم للشركات المساهمة العامة، كما تقوم بفحص عمليات التدقيق التي يقوم بها المدقق الخارجي للتأكد من فاعليتها والتأكد أيضا من استقلالية المدقق الخارجي.

المعيار الثالث: بذل العناية المهنية اللازمة • العناية المهنية تتطلب الإلتزام بمستوى أداء معين وفقاً لما تنص عليه المعايير المهنية والتشريعات المختلفة في كافة جوانب عملية التدقيق. • فينبغي على المدقق أن يقوم بالتخطيط المناسب وأن يبذل ما في وسعه لدراسة أحوال العميل حتى يتمكن من إعداد الخطة بشكلٍ مناسب. • كذلك يجب بذل العناية المهنية خلال عملية الاختبارات الجوهرية بحيث يقوم المدقق الخارجي بهذه الاختبارات باذلاً الحذر المهني المطلوب سواءً كان في إنتقاء الأدلة أو جمعها أو تقييمها. • وفي مرحلة إعداد التقرير على المدقق أن يكون حذراً ومتيقظاً من أجل تقييم الأدلة وتحديد النتيجة النهائية بشكلٍ سليم

المعيار الثالث: بذل العناية المهنية اللازمة • وتجدر الاشارة هنا أنه لا يوجد حدود واضحة لهذا المعيار وكيفية الحكم على معقولية العناية المهنية التي يجب بذلها من قبل المدقق، علماً بأن الإلتزام بمعايير التدقيق يعتبر الحد الأدنى لهذه العناية المهنية.

الحصول على أدلة تدقيق كافية ومناسبة دراسة وفهم نشاط الشركة التخطيط والإشراف معايير التدقيق المقبولة قبولاً عاماً معايير العمل الميداني

المعيار الأول: التخطيط والإشراف • يجب على المدقق أن يقوم بالتخطيط الكافي والمناسب لعملية التدقيق، حيث أنه لا يجوز أن يكون التدقيق إرتجالياً، وإنما لا بد أن يكون هناك خطة واضحة وبرنامج تدقيق مفصل يبين مهام التدقيق ومواعيدها ومن الذي سيقوم بها. • وينبغي أن يكون هناك إشراف كافي على أعمال التدقيق المختلفة.

المعيار الثاني: دراسة وفهم نشاط المنشأة وبيئها • يتمثل المعيار الثاني من معايير العمل الميداني في دراسة وفهم نشاط المنشأة وبيئتها بما في ذلك الرقابة الداخلية ذات الصلة بالبيانات المالية. • حيث يقوم المدقق بذلك من أجل تحديد وتقييم مخاطر وجود تحريفات مادية في البيانات المالية سواءً كانت ناتجة عن الغش أو الخطأ، ومن أجل تصميم طبيعة وحجم وتوقيت إختبارات التدقيق. • الرقابة الداخلية عبــارة عن الخطــة التنظيميـة وجميــع الوسائل والمقاييس التـي تعـدها إدارة المنشـأة بهدف المحافظــة على أصولهـا، والتأكـد مـن دقــة البيانـات المحـاسبية ودرجة الإعتمـــاد عليها، وتحقيق أكبر قدر من الكفاية الإنتاجية في عملياتهــا، والإلتـزام بتنفيـذ السياسـات الإداريـة المرسومة.

معايير التدقيق Auditing Standards