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高级财务会计. 汪振坤 会计信息学 博士. 高级财务会计. 第二章：合并财务报表 第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制（ 下半部分 ） 第五节 股权取得日后合并利润表。。 课堂习题 （要交）. 第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制. 二、主要抵消分录的编制方法 2. 内部应收款项计提的坏账准备 和 债券投资减值准备的抵销. 第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制. 2. 内部应收款项计提的坏账准备 在合并财务报表工作底稿中， 纳入合并范围的成员企业之间的 债权债务已经抵销， 那么，与该应收款项有关的坏账准备 也应该予以抵销，
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高级财务会计 汪振坤 会计信息学 博士 课件下载地址：Www.NUFE.Org
高级财务会计 第二章：合并财务报表 • 第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制（下半部分） • 第五节 股权取得日后合并利润表。。 • 课堂习题（要交） 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 二、主要抵消分录的编制方法 2.内部应收款项计提的坏账准备 和债券投资减值准备的抵销 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 2.内部应收款项计提的坏账准备 • 在合并财务报表工作底稿中， • 纳入合并范围的成员企业之间的 • 债权债务已经抵销， • 那么，与该应收款项有关的坏账准备 • 也应该予以抵销， • 这样做的结果是： 合并资产负债表中 • 各应收款项净额＝该应收款项与其 已计提坏账准备之差额。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 以应收账款为例， • 有关的抵销分录为： • 借：坏账准备 • (内部应收账款上计提的坏账准备年末余额) • 借或贷：资产减值损失 • (内部应收账款上本年冲销或计提的坏账准备) • 贷：期初未分配利润 • (内部应收账款上计提的坏账准备年初余额)* (14) 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 注： • *一方面，对利润表任何项目的抵销与调整、 • 对利润分配的任何抵销与调整， • 都必然对所有者权益变动表的“未分配利润”项目产生影响； • 对以前年度利润表任何项目的抵销与调整、 • 对以前年度利润分配的任何抵销与调整， • 也都应该对所有者权益变动表的 • “年初未分配利润”项目产生影响。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 注： • 另一方面，在以前年度合并财务报表工作底稿中编制的任何抵销分录， • 都只是用来确定当年合并财务报表的合并数， • 并未据以记账， • 因而并未调整单独报表有关项目年末数， • 自然也就未曾对本年单独所有者权益变动表的 • “年初未分配利润”项目产生过影响。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 因此， • 在连续编制合并财务报表的情况下， • 为了满足本年合并所有者权益变动表 • “期初未分配利润”项目的合并数 • 与上年度合并所有者权益变动表中 • “期末未分配利润”项目的合并数相互勾稽的需要， • 有时需要对“期初未分配利润”项目进行抵销与调整。 • 这正是理解合并财务报表抵销分录的关键之一。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
例2-16 课本：53页 • 企业集团母公司的坏账损失采用备抵法， • 按年末应收账款余额的0.5％计提坏账准备。 • 20×4年末母公司应收账款余额3万元 • 为应向B子公司收取的销货款， • 20×5年末母公司应收账款余额5万元 • 全部为B子公司的应付账款， • 20×6年末母公司应收账款2万元 • 全部为B子公司的应付账款。 • 三年中B子公司各年末应付账款余额分别为 • 3.5万元、6万元、2万元。
例2-16 课本：53页 • 上述资料对单独报表的影响 • 及抵销与调整分录 • 见表2-22。
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 这里需要予以注意的问题是， • 我国现行的资产负债表格式中， • “应收账款”项目 • 按扣除应收账款计提的坏账准备后的差额直接填列。 • 这种情况下， • 上述抵销分录中只要涉及对“坏账准备”项目抵销的， • 均应以“应收账款”项目取代“坏账准备”项目。 • 其他内部应收款项的坏账准备 • 和内部债券投资的减值准备的抵销， • 可以比照上述处理方法进行具体操作。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 三、与内部资产交易有关的抵销分录 为了满足编制合并财务报表的需要， 母公司在合并财务报表工作底稿中 还需要将母公司与子公司之间、 子公司互相之间销售商品、 提供劳务或其他形式形成的存货、 固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等 所包含的未实现内部销售损益予以抵销， 并抵销与未实现内部销售损益相关的 资产跌价准备或减值准备。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 1.内部存货交易 (1)交易当期有关的抵销分录 • 企业集团内部存货购销交易 • 按交易的实现与否分为两种情况： • 一是企业集团内部存货交易的买方 • 至报告期末已将该存货销售出企业集团， • 即企业集团的内部销售已经实现； • 二是企业集团内部存货交易的买方 • 至报告期末未将该存货销售出企业集团， • 从企业集团来看这项销售并来实现。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 对于上述第一种情况， • ——企业集团的内部销售已经实现， • 不存在对“未实现的销售”进行抵销的问题。 • 但这里存在集团内销售收入、 • 销售成本重复报告问题， • 所以应按集团内部存货交易的销方的销售收入 • 编制如下抵销分录： • 借：营业收入 • 贷：营业成本 (15) 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 对于上述第二种情况， • ——企业集团内部存货交易的买方期末存货成本中包含销方已入账的销售利润(或亏损，下同)， • 而从企业集团整体立场来看， • 这部分利润尚未实现。 • 因此，在内部交易当年， • 合并财务报表工作底稿中应将这一未实现利润以及产生这一利润的未实现销售均予以抵销， 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 抵销分录为： • 借：营业收入 (内部交易销方的收入) • 贷：营业成本 (内部交易销方的成本) • 存货 (内部交易销方的利润) • (16) 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 (2) 以后各期合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录 • 在以后各期期末编制合并财务报表时，对于前期已实现的内部存货交易不必再作抵销处理，因为期初未分配利润中含有的内部交易利润是已实现的利润。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 对于前期未实现的内部交易利润，还应作抵销处理： 一方面， • 应将内部交易销方期初未分配利润中的 • 买方前期存货中包含的销方未实现利润 • 予以抵销， • 以便使期初未分配利润合并数 • 与前期期末未分配利润合并数 • 一致。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 对于前期未实现的内部交易利润，还应作抵销处理： 另一方面， • 如果该存货本年未销出企业集团， • 需抵销期末存货价值中相当于销方利润的金额； • 如果该存货本年销出企业集团， • 则对集团内部交易的买方依据销方销售收入确定的销售成本中相当于销方利润的金额予以抵销， • 即按当初未实现利润金额编制如下抵销分录： • 借：未分配利润(期初)(以前年度内部交易未实现利润) • 贷：存货 (本年仍未实现的利润) • 营业成本 (本年转为实现的利润) (17) 课件下载地址：Www.NUFE.Org
例 2-17 课本：55页 • 母公司将2 000万元的存货 • 按2 400万元销售给子公司， • 子公司于第二年将该存货中的30％ • 另加10％的毛利售出企业集团。 • 有关单独报表和合并财务报表工作底稿 • 抵销与调整分录资料 • 见表5-23。
表5—23 合并财务报表工作底稿 单位：万元
例 2-17 课本：55页 注： • *年初存货中包含的未实现利润转为实现数， • 本年销售成本中 • 按年初未实现利润计算的部分： • 120＝400 ×30％ • **年末存货中包含的未实现利润 • 280＝400×70％
例 2-17 课本：55页 值得一提的是， • 与内部交易存货有关的递延所得税也要进行调整。 • 内部交易存货未实现利润的抵销， • 调低了该存货在合并资产负债表中的报告价值， • 从合并财务报表的角度来看， • 该存货的账面价值低于其计税基础， • 由此产生的可抵扣暂时性差异对未来的纳税影响 • 应在合并财务报表中予以确认。
以例5-17中 第一年的内部存货交易为例 课本：55页 • 在合并财务报表工作底稿中 • 除了编制抵销存货价值中包含的400元 • 未实现内部交易利润的会计分录之外， • 还应编制抵销所得税费用 • 并调整递延所得税资产的 • 会计分录： • 借：递延所得税资产 100 • 贷：所得税费用 (400×25％) 100
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 2．内部固定资产交易 • 企业集团内部固定资产交易主要有两种情况： • 一是销售方将产品售给购货方， • 后者以此作为固定资产使用； • 二是销售方将固定资产售给购货方， • 后者将其作为固定资产使用。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 • 由于购买方购入固定资产 • 是为了在本企业使用而不是为了出售， • 所以无论是哪一种情况， • 都有必要抵销 • 期末固定资产原价中包含的 • 企业集团未实现的利润 • (或损失，下同)。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 （1）交易当年期末合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录 ①抵销固定资产原价中包含的 • 未实现内部销售利润： 如果是上述第一种情况，抵销分录为： • 借：营业收入 (内部交易销方的收入) • 贷：营业成本 (内部交易销方的成本) • 固定资产——原价 (未实现利润) (18) 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 如果是上述第二种情况， • 抵销分录为： • 借：营业外收入 • 贷：固定资产——原价 (未实现利润)(19) 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 ② 抵销购买方当年 • 对该固定资产计提的折旧额中 • 按未实现利润计提的部分 • (即本年多提折旧)： • 借：固定资产——累计折旧(本年多提的部分) • 贷：管理费用 (20) 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 (2) 以后各年——到期前使用期间的各年期末的有关抵销分录 • 合并财务报表的编制依据——单独报表中， • “期初未分配利润”中包含 • 以前年度成员企业的销售方销售产品或固定资产的利润—— • 企业集团未实现利润， • 而在上期末合并资产负债表中的“未分配利润”项目中已经抵销了这部分未实现利润。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 • 只要内部交易的买方 • 未将该固定资产报废、出售， • 即未使其退出企业集团， • 就需要抵销这部分未实现利润 • 对期初未分配利润的影响数， • 以使本期“期初未分配利润”项目的合并数 • 与上期末“未分配利润”项目的合并数相符。 • 同时，还应抵销本期及以前各期 • 按未实现利润计提的折旧。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 • ① 抵销固定资产原价中包含的未实现利润 • 及其对期初未分配利润的影响数： • 借：期初未分配利润 • 贷：固定资产——原价 (21) 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 • ② 抵销按未实现利润计提的折旧： 借：固定资产——累计折旧 • 贷：管理费用等 (当年多计提的折旧额) 期初未分配利润 (以前年度累计多计提的折旧额) (22) 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 (3) 以后各年到期后至清理前各使用期间各期末的有关抵销分录 • 由于固定资产使用期满提足折旧后不再计提折旧，在使用期满尚未报废清理期间各年的抵销分录中，不存在抵销按包含在固定资产原价中的年初未实现利润当年多提折旧问题。因此，只需编制如下抵销分录： 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 ① 抵销固定资产原价中包含的未实现利润及其对期初来分配利润的影响数： • 借：期初未分配利润 • 贷：固定资产——原价 ② 抵销按未实现利润计提的折旧： • 借：固定资产——累计折旧 • 贷：期初未分配利润 (以前年度累计多计提的折旧额) 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 也可以合编一笔抵销分录如下： • 借：固定资产——累计折旧 • (以前年度累计多计提的折旧额) • 贷：固定资产——原价 • (固定资产原价中包含的未实现利润) • (23) 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 (4)清理期的有关抵销分录 • 内部交易的固定资产因报废或出售而转入清理时， • 其原始价值中包含的未实现损益随着该固定资产退出企业集团而转为实现。 • 但是，由于固定资产清理导致的固定资产价值的注销， • 使得清理期末合并财务报表工作底稿中的抵销分录同以前各期的有所不同； • 而且，在不同时期清理的固定资产， • 其未实现损益的抵销分录也不相同。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 ① 第一种情况：提前清理 • 在固定资产未满使用年限提前报废(或出售)进行清理核算时，年末合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录为： • 调整年初未分配利润中的未实现部分： • 借：期初未分配利润 • 贷：营业外收入(或营业外支出，下同) • 抵销按未实现利润多提的折旧： • 借：营业外收入 • 贷：管理费用等 (当年多计提的折旧额) • 期初未分配利润(以前年度累计多计提的折旧额) 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 上述两个抵销分录也可以合并。 • 随着固定资产退出企业集团， • 年初未分配利润中的未实现利润中 • 有一部分转为实现—— • 相当于以前年度按内部交易实现利润 • 多提的折旧金额， • 对此可以不编制抵销分录； 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 • 包含在年初未分配利润中的 • 固定资产内部交易未实现利润的另一部分 • 需要编制抵销分录， • 这里一方面将相当于当年按年初未实现利润 • 多提的折旧进行调整， • 另一方面将因提前清理而未提折旧的 • 年初未实现利润转作实现 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 有关的调整分录为： • 借：期初未分配利润。 • 贷：管理费用等 • (当年按未实现利润多提的折旧) • 营业外收入 • (尚未按未实现利润多提的折旧)(24) 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 ② 第二种情况：期满清理 • 内部交易固定资产在使用期满转入清理的情况下， • 一方面， • 由于固定资产实体已经退出企业集团， • 期初未分配利润中的固定资产内部交易的 • 未实现利润随之转为实现， • 而且该固定资产原值已经注销， • 所以，不存在抵销固定资产原价中包含的 • 未实现利润的问题； 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 另一方面， • 由于不存在未实现利润，随着固定资产的清理， • 其累计折旧额已经注销， • 也就不存在对按未实现利润多提折旧的抵销问题。 • 但是，需要将当年按期初来实现利润多提的折旧导致的本年管理费用与期初未分配利润进行调整， • 调整分录为： • 借：期初未分配利润 • 贷：管理费用等 (本年多提的折旧) (25) 课件下载地址：Www.NUFE.Org
例 2-18 课本：58页 • 企业集团内部A公司将一台成本为6万元的产品以8万元的价格出售给B公司， • 后者将其作为固定资产使用， • 预计使用年限8年， • 采用直线法计提折旧(假定不考虑预计净残值) • 分别假定以下三种情况编制清理期末合并财务报表工作底稿(见表5-24)。
例 2-18 课本：58页 • 第一种情况—— • 第6年末清理，清理收益500元； • 第二种情况—— • 第8年末清理，清理收益200元； • 第三种情况—— • 第10年末清理，清理收益100元。
例 2-18 课本：58页 注： • *当年折旧费用7 500 ＝ 60 000÷8 • **以前5年折旧费用之和 • 37 500＝60 000÷8×50 • ***以前7年折旧费用之和 • 52 500 ＝ 60 000÷8×70 • ****以前8年折旧费用之和 • 60 000 ＝ 60000÷8×80
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 3. 内部交易资产计提的减值准备的抵销 • 内部交易资产未实现损益的有关抵销方法、 • 内部股权投资与相应的股东权益的抵销方法 • 均已述及。 • 现在的问题是： • 纳入合并财务报表编制范围的子公司之间 • 或者其与母公司之间的内部资产交易 • 按未实现利润计提的资产减值损失应如何抵销。 • 下面以内部交易存货为例进行说明。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 企业集团有关成员企业发生内部存货交易后， • 内部交易的买方期末按存货的可变现净值 • 低于该存货成本(内部交易卖方的价格)的差额 • 计提存货跌价准备、确认资产减值损失。 • 而在合并财务报表中，该存货的期末减值准备 • 和本期应确认的减值损失应该是以该存货 • 仍保留在内部交易的卖方为假设条件， • 按照该存货的可变现净值低于其内部交易卖方的 • 账面价值的差额计提跌价准备、确认减值损失。 • 为了达到这一目标，就有必要对内部交易存货已计提的跌价准备进行调整。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制 (1)内部存货交易的当期 • 在发生内部存货交易的当期， • 如果内部交易的买方期末存货价值中 • 包含内部交易形成的存货， • 除了按前面介绍的方法对存货价值中包含的 • 未实现损益予以抵销之外， • 还要对内部交易的买方 • 就该存货计提的跌价准备进行调整。 课件下载地址：Www.NUFE.Org
