1 / 69

PSAK 30 – SEWA (REVISI 2007) ISAK 8 – Transaksi yang Mengandung Sewa

PSAK 30 – SEWA (REVISI 2007) ISAK 8 – Transaksi yang Mengandung Sewa. Agenda. Ruang Lingkup dan Definisi. 1. Klasifikasi Sewa. 2. Laporan keuangan Lessee. 3. Laporan keuangan lessor. 4. ISAK 8. 5. Ikhtisar Perbedaan. Ruang Lingkup.

leyna
Download Presentation

PSAK 30 – SEWA (REVISI 2007) ISAK 8 – Transaksi yang Mengandung Sewa

An Image/Link below is provided (as is) to download presentation Download Policy: Content on the Website is provided to you AS IS for your information and personal use and may not be sold / licensed / shared on other websites without getting consent from its author. Content is provided to you AS IS for your information and personal use only. Download presentation by click this link. While downloading, if for some reason you are not able to download a presentation, the publisher may have deleted the file from their server. During download, if you can't get a presentation, the file might be deleted by the publisher.

E N D

Presentation Transcript

  1. PSAK 30 – SEWA (REVISI 2007)ISAK 8 – Transaksi yang MengandungSewa

  2. Agenda Ruang Lingkup dan Definisi 1 KlasifikasiSewa 2 Laporan keuangan Lessee 3 Laporan keuangan lessor 4 ISAK 8 5

  3. IkhtisarPerbedaan

  4. RuangLingkup • PSAK 30 (Revisi 2007) diterapkandalamakuntansiuntuksemuajenissewakecuali: • Sewadalamrangkaeksplorasiataupenambangan mineral, minyak, gas alamdansumberdayalainnya yang tidakdapatdiperbarui; dan • Perjanjianlisensiuntukhal-halseperti film, rekaman video, karyapanggung, manuskrip (karyatulis), hak paten danhakcipta • Pernyataaninitidakditerapkanuntukpengukuran: • Propertiinvestasi yang diserahkanolehlessor yang dicatatsebagaisewaoperasi (PSAK 13: PropertiInvestasi) • Propertiinvestasi yang dikuasaioleh lessee yang dicatatsebagaisewaoperasi (PSAK 13: PropertiInvestasi) • Asetbiologis yang dikuasaioleh lessee yang dicatatsebagaisewapembiayaan • Asetbiologis yang diserahkanolehlessor yang dicatatsebagaisewaoperasi

  5. DefinisiSewa PSAK 30 (Revisi 2007) Sewa adalah suatu perjanjian dimana lessor memberikan hak kepada lessee untuk menggunakan suatu aset selama periode waktu yang disepakati.

  6. AwalSewavsAwalMasaSewa • AwalSewa (Inception of the lease) adalahtanggal yang lebihawalantaratanggalperjanjiansewadantanggalpihak-pihakmenyatakankomitmenterhadapketentuan-ketentuanpokoksewa. Padatanggalini: • Sewadiklasifikasikansebagaisewaoperasiatausewapembiayaan • Untuksewapembiayaan , jumlah yang diakuipadaawalmasasewaditentukan • AwalMasaSewa (commencement of the lease term) adalahtanggalsaat lessee mulaiberhakuntukmenggunakanasetsewaan. • Tanggalinimerupakantanggalpertama kali sewadiakui (yaitupengakuanaset, kewajiban, penghasilanataubebansewa)

  7. KlasifikasiSewa • Lease = Sewa • SewaPembiayaan(Finance Lease) adalahsewa yang mengalihkansecarasubstansialseluruhrisikodanmanfaat yang terkaitdengankepemilikansuatuaset. Hakmilikpadaakhirnyadapatdialihkan, dapatjugatidakdialihkan (par. 8) • SewaOperasi(Operating Lease) adalahsewa yang tidakmengalihkansecarasubstansialseluruhrisikodanmanfaat yang terkaitdengankepemilikanaset (par. 8) Klasifikasisebagaisewapembiayaanatausewaoperasididasarkanpadasubstansitransaksidanbukanpadabentukkontraknya.

  8. Indikator-indikatorKlasifikasi (Par.10) Sewamengalihkankepemilikanasetkepada lessee padaakhirmasasewa Lessee mempunyaiopsiuntukmembeliasetpadaharga yang cukuprendahdibandingkannilaiwajarpadatanggalopsimulaidapatdilaksanakan, sehinggapadaawalsewadapatdipastikanbahwaopsimemangakandilaksanakan Masasewaadalahuntuksebagianbesarumurekonomisasetmeskipunhakmiliktidakdialihkan Padaawalsewa, nilaikinidarijumlahpembayaransewa minimum secarasubstansialmendekatinilaiwajarasetsewaan Asetsewaanbersifatkhususdimanahanya lessee yang dapatmenggunakannyatanpaperlumodifikasisecara material

  9. Indikator Tambahan (Par. 11) Jika lessee dapatmembatalkansewa, makarugilessor yang terkaitdenganpembatalanditanggungoleh lessee Labaataurugidarifluktuasinilaiwajarresidudibebankankepada lessee Lessee memilikikemampuanuntukmelanjutkansewauntukperiodekeduadengannilai rental yang secarasubstansiallebihrendahdarinilai rental pasar Indikator – indikatordiatastidakselaluharuskonklusif.

  10. SEWA – TANAH & BANGUNAN IAS 17 mengaturtransaksisewaatastanah& bangunansebagaisewapembiayaanatausewaoperasisesuaiklasifikasi yang ada PSAK menyesuaikan pengaturan dengan ketentuanIAS 17, namun tetap memperhatikan pengaturan terkait hak atas sewa tanah dalam ISAK 25.

  11. Sewa tanah dan bangunan Perjanjian sewa mengandung elemen tanah dan bangunan  diklasifikasikan sebagai sewa pembiayaan atau sewa operasi diatur tersendiri. Dalam menentukan klasifikasi  pada umumnya tanah memiliki umur ekonomik yang tidak terbatas. Pembayaran sewa dialokasikan antara elemen tanah dan bangunan secara proporsional sesuai nilai wajar relatif bagian perjanjian sewa pada awal kontrak. Apabila tidak dapat dialokasikan, seluruh sewa diklasifikasikan sebagai sewa pembiayaan kecuali sangat jelas bahwa kedua elemen tersebut adalah sewa operasi. Bila demikian maka seluruh sewa diklasifikasikan sebagai sewa operasi.

  12. Sewa tanah dan bangunan Tanah dianggap tidak material, maka tanah dan bangunan dapat diakui sebagai unit tunggal untuk tujuan klasifikasi sewa dan diklasifikasikan sebagai sewa pembiayaan atau sewa operasi. Umur ekonomik bangunan dianggap sebagai umur ekonomik seluruh aset sewaan. Pengukuran elemen tanah dan bangunan secara terpisah tidak diperlukan apabila bagian lessee atas tanah dan bangunan diklasifikasikan sebagai properti investasiPSAK 13 dan metode nilai wajar diadopsi. Apabila pengklasifikasian tidak jelas, maka perlu dibuat suatu perhitungan secara rinci untuk penilaian ini.

  13. Kasus – Klasifikasi Sewa (1) • Sewa Pembiayaan, karena terdapat opsi untuk membeli aset tersebut pada harga yang cukup rendah dibandingkan nilai wajar PT XYZ menyewamobilselama 5 tahun. Masamanfaatmobiltersebutadalah 7 tahun. PT XYZ diberikanopsiuntukmembelimobiltersebutpadaakhirmasasewaseharga 50% darinilaipasarmobilditambah 0.5% darinilaipasarmobilpadatanggalopsidilaksanakan. Nilaipembayarantersebutadalahuntukmenutupbiayapenjualanmobil. Sewainiakandiklasifikasikansebagai …..?

  14. Kasus – KlasifikasiSewa (2) Padatanggal 1 Januari 2009, PT ABC menyewakansebuahperalatankepada PT XYZ. Peralatantersebutdibeliseharga $ 20,000 (Nilaiwajarperalatan). Perjanjiansewamengandungklausul – klausulberikutini: • MasaSewa 8 tahun • Pembayarantahunansetiaptanggal 1/1 setiaptahunnyasebesar $ 4,500 • Masamanfaatperalatanadalah 10 tahun • Estimasinilaisisapadaakhirmasasewaadalah $ 3,000 Sewainibisadibatalkan, dan PT XYZ akandikenakanpenalti yang tidaksignifikan. PT XYZ akanmengembalikanperalatankepada PT ABC padaakhirmasasewa. PV daripembayaransewa minimum (dihitungdenganmenggunakantingkatbungaimplisit 11.65%) adalahsebesar $ 18,271 Bagaimanapengakuansewainididalamlaporankeuanganentitas?

  15. Kasus – Jawaban ? √ ? Apakahkepemilikanasetakanberpindahpadaakhirmasasewa? PT XYZ akanmengembalikanasetpadaakhirmasasewa Apakahadaopsiuntukmembeliasetpadaharga yang cukuprendahdibandingkannilaiwajar? Tidakadacukupinformasi Apakahmasasewaadalahuntuksebagianbesarumurekonomisaset? Masasewaadalah 8 tahun, samadengan 80% darimasamanfaataset Apakahasetsewaanbersifatkhusus? Tidakadacukupinformasi χ

  16. Kasus – Jawaban χ • Apakahnilaikinidarijumlahpembayaransewa minimum secarasubstansialmendekatinilaiwajarasetsewaan? PV pembayaransewa minimum $ 18,271 FV peralatan $ 20,000 → PV pembayaransewa minimum = 91.4% dari FV peralatan • Apabila lessee membatalkansewa, apakahkerugianlessorakanditanggungoleh lessee? PT XYZ dikenakanpinalti yang tidaksignifikan √

  17. Kasus – Jawaban ? • Apakahlabaataurugidarifluktuasinilaiwajarresiduakandibebankankepada lessee? Tidakadacukupinformasi Apakah lessee memilikikemampuanuntukmelanjutkansewauntukperiodekeduadengannilai rental yang secarasubstansiallebihrendahdarinilai rental pasar? Tidakadacukupinformasi PT XYZ akanmengembalikanperalatanpadaakhirmasasewa χ

  18. Kasus – Jawaban • Kesimpulan • Tesmasasewadantesmasakinihanyamenunjukkanbahwasebagianbesarmanfaatakandialihkanpadaawalmasamanfaataset. • Sewadapatdibatalkandenganpenalti yang tidaksignifikan. • Kurangnyainformasi yang tersedia, sehinggatidakdapatdilakukananalisa yang mendalam. • SewadiklasifikasikansebagaiSewaOperasi.

  19. Pengakuan Awal (Par. 16) • Asetdankewajibandiakuisebesarnilaiwajarasetsewaanatausebesarnilaikinidaripembayaransewa minimum, jikanilaikinilebihrendahdarinilaiwajar. • Tingkat diskonto yang digunakanadalahtingkatsukubungaimplisitdalamsewa, jikadapatditentukansecarapraktis; jikatidak, digunakantingkatsukubungapinjamaninkremental lessee. • Biayalangsungawalyang dikeluarkan lessee ditambahkankedalamjumlah yang diakuisebagaiaset, termasukbiayasehubungandenganaktivitassewatertentu, sepertinegosiasidanpemastianpelaksanaansewa.

  20. PengukuransetelahPengakuanAwal (Par. 21) Pembayaransewa minimum harusdipisahkanantarabagian yang merupakanbebankeuangandanbagian yang merupakanpelunasankewajiban. Bebankeuanganharusdialokasikankesetiapperiodeselamamasasewa.

  21. PenyusutandanPenurunannilai • Penyusutan (Par. 23 – 24) • Kebijakanpenyusutanuntukasetsewaanharuskonsistendenganaset yang dimilikisendiri, berdasarkan PSAK 16 (Revisi 2007) dan PSAK 19. • Jikatidakterdapatkepastian yang memadaibahwa lessee akanmendapatkanhakkepemilikanpadaakhirmasasewa, makaasetsewaandisusutkanselamaperiode yang lebihpendekantaramasasewadanumurmanfaatasetsewaan. • PenurunanNilai (Par. 26) • Untukmenentukanapakahsuatuasetsewaanmengalamipenurunannilai, entitasmenerapkan PSAK 48: PenurunanNilaiAktiva

  22. Penyajian dan Pengungkapan • Selainharusmemenuhiketentuan PSAK 50 (Revisi 2006), hal-halberikutiniharusdiungkapkanoleh Lessee (Par. 27): • Jumlahnetonilaitercatatuntuksetiapkelompokasetpadatanggalneraca • Rekonsiliasiantara total pembayaransewa minimum dimasadepanpadatanggalneraca, dengannilaikininyauntuksetiapperiodeberikut: • Sampaidengansatutahun • Lebihdarisatutahunsampai lima tahun • Lebihdari lima tahun • Rental kontijen yang diakuisebagaibebanperiodetersebut • Total perkiraanpenerimaanpembayaran minimum sewalanjutdimasadepandarikontraksewalanjuttidakdapatdibatalkanpadatanggalneraca. • Penjelasanumumisiperjanjiansewa yang material: • Dasarpenentuanutang rental kontinjen • Opsiperpajanganataupembelian • Pembatasan-pembatasan yang ditetapkandalamperjanjiansewa, misalnya yang terkaitdengandividen, tambahanutang, dansewalanjut.

  23. Ilustrasi – Lessee PT DEF (Lessee) menandatanganiperjanjiansewa 10 unit kapalikandengan PT XYZ (Lessor) padatanggal 1 Januari 2009 senilaiRp 50 milyar Masasewaselama lima tahun. Umurekonomiskapal lima tahun. Angsuransewa, dibayarsetiap 1 Januaridimulaisaatperjanjianditandatangani, yaitusebesarRp 12.033.002.023 per tahun Disepakatiadanilairesidu yang dijaminsebesarRp 2.500.000.000.

  24. Ilustrasi – Lessee Suku bunga implisit yang dikenakan oleh PT XYZ adalah 12%. PV anuitas dimuka (5 ,12%) = 4.037349347. PV single sum (5, 12%) = 0.567426856 Penyusutan dilakukan dengan menggunakan metode garis lurus.

  25. Solusi - Lessee • Sewadiklasifikasikansebagaisewapembiayaan • MLP = PV Angsuransewa + PV guaranteed RV = 48,581,432,860 + 1,418,567,140 = 50,000,000 • Jurnalpencatatansewapembiayaan (1 Jan 09): dr. KapalIkan Rp50,000,000 cr. LiabilitasSewa Rp50,000,000

  26. Solusi - Lessee • Jurnalpenerimaanpiutangsewa ke-1 (1 Jan 09): dr. LiabilitasSewaRp 12.033.002.023 cr. KasRp 12.033.002.023 • JurnalatasPenyusutan (31 Desember 09): dr. PenyusutanRp 9,500,000,000 cr. AkumulasiPenyusutanRp 9,500,000,000 {(50 M – 2.5 M)/5}

  27. Solusi - Lessee • Jurnal penerimaan piutang sewa ke-2 (1 Jan 10): • dr. Liabilitas Sewa Rp 7,476,962,266 • dr. Beban Keuangan Rp 4,556,039,757 • cr. Kas Rp 12,033,002,023

  28. SEWA OPERASI SewadalamLaporanKeuangan Lessee

  29. Pengakuan dan Pengukuran Pembayaran sewa diakui sebagai beban dengan dasar garis lurus selama masa sewa kecuali terdapat dasar sistematis lain yang dapat lebih mencerminkan pola waktu dari manfaat aset yang dinikmati pengguna (par. 29).

  30. PenyajiandanPengungkapan • Selainharusmemenuhiketentuan PSAK 50, hal-halberikutiniharusdiungkapkanoleh Lessee (Par. 31): • Total pembayaransewa minimum dimasadepandalamsewaoperasi yang tidakdapatdibatalkanuntuksetiapperiodeberikut: • Sampaidengansatutahun • Lebihdarisatutahunsampai lima tahun • Lebihdari lima tahun • Total pembayaransewalanjut minimum masadepan, yang dihitungpadatanggalneraca. • Pembayaransewadansewalanjut yang diakuisebagaibebanperiodeberjalan, denganpengungkapanterpisahuntukmasing-masingjumlahpembayaran minimum sewa, sewakontinjendanpembayaransewalanjut • Deskripsiumumperjanjiansewa lessee yang signifikan: • Dasarpenentuanutang rental kontinjen • Persyaratanuntukmemperbaruikembaliperjanjiansewaatauadanyaopsipembelian • Pembatasan-pembatasan yang ditetapkandalamperjanjiansewa, misalnya yang terkaitdengandividen, tambahanutang, dansewalanjut.

  31. LESSOR – SEWA PEMBIAYAAN • PENGAKUAN AWAL • Lessormengakuiasetberupapiutangsewapembiayaandineracasebesarjumlah yang samadenganinvestasisewanetoasettersebut (par 32). • Investasisewanetoadalahinvestasisewabruto yang didiskontokandengantingkatbungaimplisitdalamsewa. • Investasisewabrutoadalahpenjumlahanagregatdari: • Pembayaransewa minimum yang akanditerimalessor, dan • Nilairesidu yang tidakdijamin, yang menjadihaklessor.

  32. LESSOR – SEWA PEMBIAYAAN (2) • PENGAKUAN AWAL • Investasisewaneto = PV (MLP + unguaranteed residual value). • Nilaiinvestasisewanetoinibiasanyasamadengannilaiwajaraktivapadaawalsewa (inception of the lease) • SelisihantaranilaiInvestasisewabrutodannilaiInvestasisewanetoadalahPenghasilanpembiayaantangguhan (unearned finance income).

  33. LESSOR – SEWA PEMBIAYAAN (3) • PENGAKUAN AWAL • Untuksewapembiayaanselain yang melibatkanlessorpabrikanatau dealer, biayalangsungawaldiperhitungkansebagaibagiandaripengukuranawalpiutangsewapembiayaandanmengurangipenghasilan yang diakuiselamamasasewa (par 34). • Tingkat bungaimplisitdalamsewaditentukansedemikianrupasehinggatidakdiperlukanpengungkapan yang terpisah (par 34).

  34. LESSOR – SEWA PEMBIAYAAN (4) • PENGUKURAN SETELAH PENGAKUAN AWAL • Penerimaanpembayarandaripiutangsewadiperlakukansebagaipembayaranpokokdanpenghasilanpembiayaan (par 33). • Pengakuanpenghasilanpembiayaandidasarkanpadasuatupola yang mencerminkansuatutingkatpengembalianperiodik yang konstanatasinvestasibersihlessordalamsewapembiayaan (par 35).

  35. LESSOR – SEWA PEMBIAYAAN (5) • PENGUNGKAPAN DALAM LAPORAN KEUANGAN • Pengungkapan yang dipersyaratkandalam PSAK 50 • Rekonsiliasiantarainvestasisewabrutodannilaikinipiutangpembayaransewa minimum padatanggalneraca • Klasifikasiinvestasisewabrutodannilaikinipiutangpembayaransewa minimum: • Kurangdari 1 tahun • 1 – 5 tahun • Lebihdari 5 tahun

  36. LESSOR – SEWA PEMBIAYAAN (6) • PENGUNGKAPAN DALAM LAPORAN KEUANGAN • Penghasilanpembiayaantangguhan • Nilairesidu yang tidakdijamin yang diakrusebagailabalessor • Akumulasipenyisihanpiurangtidaktertagihataspembayaransewa minimum • Rental kontinjen yang diakuisebagaipenghasilandalamperiodeberjalan • Penjelasanumumisiperjanjiansewalessor yang material.

  37. LESSOR – SEWA PEMBIAYAAN (7) • ILUSTRASI • Padatanggal 1 Januari 2010 PT ABC (lessor) me- nyewakankendaraanpada PT XYZ (lessee). • PT ABC membelikendaraandiharitersebutpadanilaiwajarnyayaituRp 89,721,000. • PerjanjiansewamengakibatkanbiayalangsungawalsebesarRp 1,457,000. • Masasewa 4 tahun. Masamanfaatkendaraan 6 tahun. • PembayaransewatahunanRp 22,000,000 yang dibayarkandimukasetiaptanggal 1 Januari.

  38. LESSOR – SEWA PEMBIAYAAN (8) • ILUSTRASI • Estimasi nilai residual value pada akhir masa manfaat adalah Rp 2,000,000 • Estimasi nilai residual value pada akhir masa sewa adalah Rp 15,000,000 • Residual value yang dijamin oleh PT XYZ adalah Rp 7,500,000 • Tingkat bunga implisitnya adalah 7%

  39. LESSOR – SEWA PEMBIAYAAN (9) • SOLUSI • Sewadiklasifikasikansebagaisewapembiayaan • Nilaiinvestasineto = PV (MLP + unguaranteed RV) = nilaiwajaraktiva + biayalangsungawal = Rp89,721,000 + Rp1,457,000 = Rp 91,178,000 • Jurnalpencatatansewapembiayaan (1 Jan 10): dr. PiutangSewaPembiayaan Rp91,178,000 cr. Kendaraan Rp89,721,000 cr. Kas Rp1,457,000

  40. LESSOR – SEWA PEMBIAYAAN (10) • SOLUSI • Jurnalpenerimaanpiutangsewa ke-1 (1 Jan 10): dr. Kas Rp22,000,000 cr. PiutangSewaPembiayaan Rp22,000,000 • Jurnalpenerimaanpiutangsewa ke-2 (1 Jan 11): dr. Kas Rp22,000,000 cr. PiutangSewaPembiayaan Rp17,158,000 cr. PenghasilanPembiayaan Rp4,842,000 [7% x (91,178,000 – 22,000,000)]

  41. LESSOR – SEWA PEMBIAYAAN (11) TABEL PERHITUNGAN BUNGA

  42. LESSOR – SEWA PEMBIAYAAN (12) • PENGUNGKAPAN

  43. LESSOR – PABRIKAN/DEALER (1) Lessor pabrikan atau dealer mengakui laba atau rugi atas penjualan pada suaru periode sesuai kebijakan entitas atas penjualan biasa. Biaya-biaya yang dikeluarkan oleh lessor pabrikan atau dealer sehubungan dengan negosiasi dan pengaturan sewa diakui sebagai beban ketika laba penjualan diakui.

  44. LESSOR – PABRIKAN/DEALER (2) • ILUSTRASI • PT ABC memproduksimesinuntukdijualdandisewakan. • Tanggal 1 Juli 2009, PT ABC menyewakanmesinpada PT XYZ denganbiayanegosiasisertapersiapandokumendanprosessewasebesar Rp1,500,000. • Biayaproduksimesinadalah Rp195juta, dannilaiwajarnyapadaawalsewaadalahRp 212juta. • Tingkat bungaimplisitadalah 10%. Tingkat bungainiadalahtingkatbunga yang berlakudipasar.

  45. LESSOR – PABRIKAN/DEALER (3) • ILUSTRASI • PT XYZ menjamin nilai sisa sebesar Rp25juta, dari total estimasi nilai sisa sebesar Rp37juta. • Transaksi ini diklasifikasikan sebagai sewa pembiayaan.

  46. LESSOR – PABRIKAN/DEALER (4) • ILUSTRASI • Jurnalpenyewaanawal: dr. PiutangSewaPembiayaan Rp212,000,000 cr. Penjualan Rp204,548,000 dr. HargaPokokPenjualan Rp187,548,000 cr. Persediaan Rp195,000,000 HPP = biayapersediaan – PV dariunguaranteed residual value = Rp195juta – Rp7,452,000

  47. LESSOR – PABRIKAN/DEALER (5) • ILUSTRASI • Jurnalpembayaranbiayalangsungawal: dr. BebanSewa Rp1,500,000 cr. Kas Rp1,500,000

  48. LESSOR – SEWA OPERASI (1) Lessormenyajikanasetuntuksewaoperasidineracasesuaisifatasettersebut (par 46) Pendapatansewadarisewaoperasidiakuisebagaipendapatandengangarislurusselamamasasewa, kecualiterdapatdasarsistematis lain yang lebihmencerminkanpolawaktudimanamanfaatpenggunaanasetmenurun (par 47)

  49. LESSOR – SEWA OPERASI (2) BiayaLangsungAwalygdikeluarkanolehlessorditambahkankejumlahtercatatasetsewaandandiakuisebagaibebanselamamasasewadengandasar yang samadenganpendapatansewa (par 49) Kebijakanpenyusutanuntukasetsewaanharuskonsistendengankebijakanpenyusutan normal untukasetsejenis, dandihitungsesuai PSAK 16 dan PSAK 19 (par 50)

  50. LESSOR – SEWA OPERASI (3) • PENGUNGKAPAN (par 53) • Hal yang dipersyaratkandalam PSAK 50 • Jumlahagregatpembayaransewa minimum dimasadepandalamsewaoperasi yang tidakdapatdibatalkanuntuksetiapperiodeberikut: • Sampaidengansatutahun • Lebihdarisatutahunsampai lima tahun • Lebihdari lima tahun • Total rental kontinjen yang diakuisebagaipenghasilandalamperiodeberjalan

More Related