《会计学》授课教师：朱纪红

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第四章非流动资产 • 本章主要知识点： • 1、持有至到期投资（2课时） • 2、可供出售的金融资产（1课时） • 3、长期股权投资（2课时） • 4、固定资产、投资性房地产（5课时） • 5、无形资产（2课时）

第一节持有至到期投资 • 本节主要内容和难点： • 1、持有至到期投资的界定； • 2、持有至到期投资的特征； • 3、会计科目设置； • 4、持有至到期投资的主要账务处理。

一、持有至到期投资的界定 • 1、定义： • 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 • 【补充知识】非衍生金融资产也称为非衍生金融工具，包括货币、债券、可转换债券等基本金融工具。 • 衍生金融资产是由非衍生金融资产所衍生出来的。衍生金融资产也叫金融衍生工具，如金融期货、金融期权、远期合同、互换合同等。

2、持有至到期投资的特征 • （1）到期日固定、回收金额固定或可确定； • （2）有能力持有至到期；是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。 • （3）有明确意图持有至到期。

3、不属于持有至到期投资的情形： • 企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资： • （1）初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产，如交易性金融资产； • （2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产； • （3）符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。

贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。

例如：购买3年期的国债，存在活跃的交易市场。可分为3种情况：例如：购买3年期的国债，存在活跃的交易市场。可分为3种情况： • 　　一、如果打算立即出售，则划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； • 　　二、如果打算三年后到期时再出售，应划分为持有至到期投资； • 　　三、如果持有意图不是很明确，则应划分为可供出售金融资产。 • 　　金融资产的划分体现了管理者的意图和管理的需要。

二、会计科目设置 • 企业应设置“持有至到期投资”会计科目，用来核算企业持有至到期投资的价值。 • 此科目属于资产类科目，应当按照持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。 • 其中，“利息调整”实际上用来反映企业债券投资的溢价和折价及其摊销情况。

三、持有至到期投资的主要账务处理 • （一）核算方法（直线法和实际利率法） • 现行会计准则规定，应采用实际利率法确认持有至到期投资的投资收益、对债券溢折价的摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。 • 1、实际利率法，是指按实际利率计算持有至到期投资的摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

2、实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。2、实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。 • 3、摊余成本，是指初始投资成本调整应计利息和溢折价摊销以后的余额。如果计提了减值准备的，还应当扣除减值损失。

【补充】债券发行：平价、溢价、折价发行。 对投资者而言： 1、按票面价值购入债券，称为平价购入； 2、购入价格高于票面价值，称为溢价购入。溢价是由于债券的票面利率高于市场利率。债券溢价对投资者而言，是为以后各期多得利息而预先付出的代价。 3、购入价格低于票面价值，称为折价购入。折价是由于债券的票面利率低于市场利率。债券折价对投资者而言，则是为以后各期少得利息而预先求得的补偿。

（二）账务处理 • 1、取得持有至到期投资 • 企业应按该项投资的面值，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的价款贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

取得持有至到期投资时的会计处理如下： • 借：持有至到期投资—成本（按面值） • 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款（实际支付的价款） • 持有至到期投资—利息调整（或在借方） • “利息调整”实际上反映了债券的溢价和折价，如果是溢价发行的，则“利息调整”在借方，否则在贷方。

收到买价中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息时，会计处理如下：收到买价中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息时，会计处理如下： • 借：银行存款 • 贷：应收利息

持有至到期投资的账务处理 2、资产负债表日投资收益和利息的确认 • （1）一次还本付息的持有至到期投资 • 应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记本科目（应计利息），按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

会计处理如下： • 借：持有至到期投资—应计利息（面值*票面利率） • 贷：投资收益（摊余成本×实际利率） • 持有至到期投资—利息调整（或在借方）（倒挤） • 【注意】溢价摊销在贷方，折价摊销在借方。

（2）分期付息到期还本的持有至到期投资 • 与第（1）种情况的区别在于利息的处理不同，利息通过“应收利息”处理。会计处理如下： • 借：应收利息 • 贷：投资收益 • 持有至到期投资—利息调整（或在借方） • 实际收到分期付息、到期一次还本的持有至到期投资持有期间支付的利息，借记“银行存款”，贷记“应收利息”科目。

持有至到期投资的期末余额在借方，反映企业持有至到期投资的摊余成本。持有至到期投资的期末余额在借方，反映企业持有至到期投资的摊余成本。

3.持有至到期投资的出售（未到期） • 应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目（成本、利息调整、应计利息），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

出售持有至到期投资时的会计处理如下： • 借：银行存款（实际收到的价款） • 持有至到期投资减值准备 • 贷：持有者到期投资—成本 • —利息调整（或在借方） • —应计利息 • 投资收益（或在借方） • 其中： • “利息调整”的金额为“尚未摊销完的溢折价”。

4、持有至到期投资的到期兑现 （1）定义：指一次还本债券的到期兑现。一次付息的债券，到期时企业可以收回债券面值和利息；分期付息的债券，到期时企业可以收回债券面值。（2）账务处理：借：银行存款（债券面值＋利息）贷：持有至到期投资—成本 —应计利息 • 【注意】一般来说，在债券投资到期时，溢价、折价金额已经摊销完毕，不论是按面值购入，还是溢价或折价购入，“持有至到期投资”科目的余额应为债券面值和应计利息。

5.持有至到期投资的重分类 　　按照金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，应在重分类日按其公允价值计价：　　借：可供出售金融资产　　　　持有至到期投资减值准备　　贷：持有至到期投资（成本、利息调整、应计利息）　　　资本公积——其他资本公积（或借记）

四、持有至到期投资的减值 （一）减值准备的计提时间：在资产负债表日，有客观证据表明企业持有至到期投资发生减值的，应计提减值准备。一般是将其账面价值与预计未来现金流量现值进行比较。（二）计提减值准备的账务处理：借：资产减值损失（持有至到期投资的账面价值与预计未来现金流量现值的差额）贷：持有至到期投资减值准备预计未来现金流量现值，可以按该持有至到期投资初始确定的实际利率折现计算，也可以采用合同规定的现行利率折现计算。

（三）持有至到期投资减值损失的转回： 如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益。借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失注意：转回后的账面价值不应超过“假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本”。

例题： • 远大公司于2008年1月1日购入中原公司发行的2年期债券，支付价款41 486万元，债券面值40 000万元，每半年付息一次，到期还本。合同约定债券发行方中原公司在遇到特定情况下可以将债券赎回，且不需要为赎回支付额外款项。甲公司在购买时预计发行方不会提前赎回，并将其划分为持有至到期投资。该债券票面利率8%，实际利率6%，采用实际利率法摊销。 • 要求：进行会计处理并确定各期末持有至到期投资的摊余成本。

[答案解析] • 　（1）2008年1月1日： • 　　借：持有至到期投资——成本　　　　40 000 • 　持有至到期投资——利息调整　　 1 486 • 　贷：银行存款　　　　　　　　　　41 486 • 　　（2）2008年6月30日： • 　　借：应收利息　　1600(40 000×8%/2) • 贷：投资收益　　1 244.58(41 1486×6%/2) • 持有至到期投资——利息调整　　355.42 • 　　借：银行存款　　1600 • 贷：应收利息　　1600 • 此时持有至到期投资的摊余成本=41 486-355.42 • =41130.58(万元)

(3)2008年12月31日： • 　　借：应收利息　1600(40 000×8%/2) • 　　贷：投资收益　1233.92(4 1130.58×6%/2) • 　　持有至到期投资——利息调整　366.08 • 　　借：银行存款　　1600 • 　贷：应收利息　　1600 • 　　此时持有至到期投资的摊余成本=41 130.58-366.08=40 764.50(万元)

(4)2009年6月30日： • 　借：应收利息　　1 600(40 000×8%/2) • 　　贷：投资收益 1 222.93(40 764.50×6%/2) • 　　持有至到期投资——利息调整　377.07 • 　借：银行存款　　 1600 • 　　贷：应收利息　　1600 • 　此时持有至到期投资的摊余成本=40 764.503-377.07=40 387.43(万元)

(5)2009年12月31日： • 　　借：应收利息　　1 600(40 000×8%/2) • 　　贷：投资收益　　1212.57(倒挤) • 　　持有至到期投资—利息调整　387.43(1486-355.42-366.08-377.07) • 　　借：银行存款　　1600 • 　　贷：应收利息　　1600 • 　　借：银行存款　　40000 • 　　贷：持有至到期投资—成本　　40000

总结： • 实际利率法的特点：各期的投资收益率保持不变，但由于投资额（摊余成本）在不断变化，使得各期的投资收益也在不断变化；债券溢价、折价摊销额是票面利息与投资收益（即实际利息）的差额，在票面利息不变而投资收益变化的情况下，摊销额也是在不断变化的。优点：能够使一项投资业务中各期投资收益率相同，客观反映各期经营业绩。缺点：计算工作较为复杂。

第四章非流动资产第二节 可供出售的金融资产 • 本节主要内容和难点： • 1、可供出售金融资产的含义； • 2、可供出售金融资产的科目设置； • 3、可供出售金融资产的计量； • 4、可供出售金融资产的会计处理； • 5、可供出售金融资产的减值。

一、可供出售金融资产的含义 • 是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。

可以从两个角度来把握： • 　　第一：根据管理者的意图即被指定为可供出售的非衍生金融资产； • 　　第二：除下列各类资产以外的金融资产： • （1）贷款和应收款项； • （2）持有至到期投资； • （3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

例如，购买三年期的国债，存在活跃的交易市场。分三种情况：例如，购买三年期的国债，存在活跃的交易市场。分三种情况： • 　　一、如果打算立即出售，则划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； • 　　二、如果打算三年后到期时再出售，应划分为持有至到期投资； • 　　三、如果持有意图不是很明确，则应划分为可供出售金融资产。 • 　　金融资产的划分体现了管理者的意图和管理的需要。

二、科目设置 • 应当按照可供出售金融资产类别或品种进行明细核算，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。具体核算时需设置以下科目： • 可供出售金融资产——成本 • ——应计利息 • ——利息调整 • ——公允价值变动 • 可供出售金融资产减值准备 • 应收利息（应收股利）

三、可供出售金融资产的计量 • 1.初始计量 • 　　（1）可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用计入初始确认金额。 • 　　对于交易费用的处理，从可供出售金融资产的内容和形式上来看，要区分股票投资和债券投资两种情况： • A、如果是股票投资，则与公允价值一起记入“可供出售金融资产——成本”科目； • B、如果是债券投资，由于“可供出售金融资产——成本”科目按照面值计量，所以交易费用应记入“可供出售金融资产——利息调整”科目。“成本”和“利息调整”均构成金融资产的初始确认金额。　　

（2）企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。会计分录如下：（2）企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。会计分录如下： • 借：可供出售金融资产—成本 • 应收利息(或：应收股利) • 贷：银行存款 • 可供出售金融资产——利息调整(或借记)

2.后续计量 • 　　（1）可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。 • 【注意】该利息或现金股利，并不包括购买价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。 • 　　（2）资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。会计分录为： • 借：可供出售金融资产——公允价值变动 • 贷：资本公积——其他资本公积 • 或作相反分录。

（3）出售（终止确认）时，售价和账面价值的差额计入投资收益；同时，将“资本公积——其他资本公积”转出，计入当期损益。（3）出售（终止确认）时，售价和账面价值的差额计入投资收益；同时，将“资本公积——其他资本公积”转出，计入当期损益。 • 【补充】可供出售金融资产是外币货币性金融资产，其形成的汇兑差额计入当期损益。　　

四、可供出售金融资产的会计处理 • 　（一）企业取得金融资产 • 1.企业取得的可供出售金融资产为股票投资的 • 　　借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和） • 　　　　应收股利（支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利） • 　　　　贷：银行存款等（实际支付的总金额）

2.企业取得的可供出售金融资产为债券投资的 • 　借：可供出售金融资产——成本（债券面值） • 　　　应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息） • 　借或贷：可供出售金融资产—利息调整（差额） • 　　　　贷：银行存款等（实际支付的金额）

（二）资产负债表日 • 1.可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资 • 　　借：应收利息（债券面值×票面利率） • 　　借或贷：可供出售金融资产—利息调整（差额） • 　　　　贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率） • 2.可供出售金融资产为一次还本付息债券投资 • 　　借：可供出售金融资产—应计利息（面值×票面利率） • 　　借或贷：可供出售金融资产—利息调整（差额） • 　　　　贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

3.可供出售金融资产的公允价值变动 • 公允价值与面值的差额应记入“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。 • （1）公允价值高于其账面余额的差额： • 　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 • 　　　　贷：资本公积——其他资本公积 • 　（2）公允价值低于其账面余额的差额——做相反会计分录： • 借：资本公积——其他资本公积　　　　 • 贷：可供出售金融资产——公允价值变动

（三）重分类 • 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，按公允价值计价。 • 借：可供出售金融资产（金融资产的公允价值） • 　　　持有至到期投资减值准备 • 贷：持有至到期投资（成本、利息调整、应计利息）　　贷或借：资本公积——其他资本公积（差额）

（四）出售可供出售金融资产 • 借：银行存款等（实际收到的金额） • 　　借（贷）资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额） • 　　　　贷：可供出售金融资产——成本 • ——公允价值变动等（账面余额） • 　　贷（借）：投资收益（差额）

【例题1】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面利率4%，实际利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下： • 　　（1）20×7年1月1日，购入债券： • 　　借：可供出售金融资产——成本　　1 000 • ——利息调整 28.244 • 　　　　贷：银行存款　　　　　　 1 028.244

（2）20×7年12月31日，确认投资收益、收到债券利息、确认公允价值变动：（2）20×7年12月31日，确认投资收益、收到债券利息、确认公允价值变动： • 应收利息=面值*票面利率=40（元） • 实际利息=期初摊余成本×实际利率= • 1 028.244×3%＝30.84732≈30.85（元） • 　借：应收利息　　　　　　　40 • 　　　贷：投资收益　　　　30.85 • 　　　　　可供出售金融资产—利息调整 9.15 • 可供出售金融资产的年末摊余成本＝1 028.244－9.15＝1 019.094（元）

年末实际收到利息时， • 借：银行存款　　　　　40 • 　　　　贷：应收利息　　　　　　40 • 年末，该债券的市场价格为1 000.094元，所以应调整其账面价值： • 　借：资本公积——其他资本公积　　19 • 　贷：可供出售金融资产 • —公允价值变动　　19

【例题2】20×1年5月6日，甲公司支付价款10 160 000元（含交易费用10 000元和已宣告但尚未发放的现金股利150 000元），购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。 • 其他资料如下： • 　　（1）20×1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150 000元。 • 　　（2）20×1年6月30日，该股票市价为每股5.2元。 • 　　（3）20×1年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。 • 　　（4）20×2年5月9日，乙公司宣告发放股利40 000 000元。 • 　　（5）20×2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。 • 　　（6）20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。

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