התיישנות וסגירת שומות תנאים לפתיחת שומות סיווג הכנסת עובד כריווח הון

1. התיישנות וסגירת שומות תנאים לפתיחת שומות סיווג הכנסת עובד כריווח הון עו"ד ירון מהולל איתן מהולל & שדות

2. התיישנות וסגירת שומות שומה סגורה וסופית, מאפשרת לנישום להסתמך עליה, תוך הקניית ודאות ויציבות באשר להתנהלותו הכלכלית-מסחרית בעתיד. אמנם, פקיד השומה רשאי במקרים נדירים לבחון ולבדוק גם שומות "סופיות" – (בין אם השומות הפכו לסופיות בהסכם ובין מחמת התיישנותן), אולם מדובר בסמכות, אשר נקבע בפסיקה שיש להפעילה במשורה ובנסיבות חריגות ביותר.

3. התיישנות שומות ושומות בהסכם • התיישנות שומות • סעיף 145 לפקודה – שומה עצמית, תתיישן תוך שלוש שנים / ארבע שנים באישור המנהל. שומות הסכם • סע' 152 – המועד האחרון לחתימה על הסכם שומה או הוצאת צווים לנישוםיהיה עד לשלוש שנים / ארבע שנים באישור המנהל מיום הגשת השומה העצמית, או בתום שנה מיום שהוגשה השגה. • סעיפים 158ב-158ו לפקודה –"פרה רולינג".

4. התיישנות שומות מס הכנסה בית המשפט קבע – שומה שהתיישנה היא שומה סופית • פסק דיןמשה סמי • תכליתה של קביעת פרק זמן בו צריכה הרשות המנהלית לקבל החלטה, היא, בין היתר, צמצום חוסר הוודאות המשפטית בה שרוי אדם כאשר טרם ניתנה בעניינו החלטה. • חוזר מס הכנסה 3/2009 • נקבע כי הארכת תקופת התיישנות השומה ל-4 שנים הנה החריג לכלל, והשימוש בסמכות זו צריך להיעשות במשורה ובמקרים מיוחדים. • נקבעו מהן ה"עילות" להארכת תקופת ההתיישנות.

5. פתיחת שומות – סעיף 147 • סעיף 147 לפקודה מהווה מקור הסמכות של מנהל רשות המיסים להורות על פתיחת שומות סגורות – סמכות אשר המנהל רשאי (ולעתים חייב) להפעיל, בין אם לבקשת אחד מפקידי השומה, ובין אם לבקשת הנישום. • סעיף 147 קובע כדלקמן: "המנהל רשאי, ביוזמתו או לבקשת הנישום, תוך התקופה המסתיימת כתום שנה לאחר התקופות שנקבעו בסעיפים 145(א) או 152(ג), לפי המאוחר, או תוך שש שנים מיום שנעשתה לנישום שומה לפי סעיף 145(ב), לפי הענין, לדרוש את הפרוטוקול של כל הליך לפי פקודה זו שנקט פקיד שומה, ומשקיבל את הפרוטוקול רשאי הוא לערוך כל חקירה שתיראה לו, או להביא לעריכת חקירה כאמור, ורשאי הוא, בכפוף להוראות פקודה זו, ליתןבענין כל צו שייראה לו".

6. פתיחת שומות – תנאי מס הכנסה חוזר מס הכנסה 4/2000 • "הסמכות הנתונה לנציב לפי סעיף 147 לפקודה נועדה להעניק לו אמצעי להתערב בהחלטות ובשומות שנערכו ע"י פקיד השומה, לפי שיקול דעתו. • סמכות זו, בין אם מופעלת ביוזמת הנישום ובין אם ביוזמת פקיד השומה, נועדה להביא לגביית מס אמת בדרך של תיקון ההליכים שנעשו בשלבים הקודמים של הטיפול בתיק". • "במקרה בו מתבקשת פתיחה לפי סעיף 147 של שומות שנערכו בהסכם, על הנציב להשתכנע כי קיימת הצדקה מיוחדת לפתיחת השומות, תוך הבאה בחשבון של צפיית הנישום לסיום ההליכים השומתיים כלפיו עם חתימתו על הסכם השומה".

7. פתיחת שומות שנסגרו בהסכם • הפסיקה קבעה ככלל, כי אין להפעיל את סעיף 147 במקרים בהם מדובר בשומה בהסכם, בין היתר מאחר שהוא מבטא מעצם מהותו פשרה בין הצדדים. • החריגהאחד המאפשר פתיחתו של הסכם כאמור על פי הפסיקה הוא גילויים של אלמנטים של כזב או שגגה שעוגנו בו - אם בזדון, אם מבלי משים, ואשר בגינם נמצא הוא ראוי למצער לבחינה מחדש. • בפסקי הדין מחלבותדיראן נקבעה ההלכה כי: טעות מהותית בעריכת הסכם השומות, הפוגעת בצורה משמעותית בעיקרון העל של גביית מס אמת – מהווה סיבה מספקת למנהל רשות המיסים להורות על פתיחת שומות ועריכתן מחדש, בין אם מדובר בשומה רגילה, ובין אם מדובר בשומה בהסכם; בין אם מדובר בבקשת פקיד השומה, ובין אם מדובר בבקשת הנישום.

8. התנאים לפתיחת שומות מס הכנסה הפסיקה והנחיות מס הכנסה קבעו מספר תנאים להפעלת הסמכות • שיקולים של גובה המס, מהותיות הסוגיה המתעוררת בו והשלכתה על נישומים אחרים". • סופיות השומה, קיום הסכמים ואינטרס ההסתמכות (שהם אינטרסים "מוגנים"). • האם בשומה אותה מבקשים לפתוח נעשתה טעות משפטית, האם מדובר בטעות מהותית, ומהו גובה המס שיגבה, ביתר או בחסר, במידה והשומה לא "תיפתח". • יש לשקול בנוסף את השלכת הסוגיות המתעוררות בשומה על נישומים אחרים.

9. פתיחת שומות – ביטול חוזה מסגרת נורמטיבית חליפית – ביטול הסכם לפי סעיף 14 לחוק החוזים • הלכה היא שהוראות חוק החוזים חלות גם על הסכמי שומה הנחתמים בין נישומים לבין רשויות המס; ולכן לכל אחד מהצדדים להסכם השומות (הנישום ופקיד השומה), שמורה הזכות לפעול לביטול ההסכם בהתאם להוראות הקבועות בחוק החוזים. • ערכאות שיפוטיות שונות קבעו לא אחת כי טעות יסודית, אשר בלעדיה לא היה נחתם ההסכם, נוגדת את האינטרס הציבורי ופוגעת בעקרון השוויון. לפיכך, במקרים כאלו ניתן להורות על בטלות החוזה מתוקף דיני החוזים.

10. הסכמי שומה כהבטחה מנהלית מחייבת היבט נוסף – הבטחה מנהלית מחייבת • הלכה במשפטנו היא כי הבטחה מנהלית, שניתנה על ידי גורם המוסמך לתתה, מתוך כוונה להעניק להחלטה תוקף משפטי מחייב ואשר הובנה ככזאת על ידי האזרח, מקימה מקור לחיוב הרשות ותהווה עילה להתערבות בית המשפט לקיימה. יתרה מזו, גם במקרים בהם לא הוכחה בפועל הסתמכות על ההחלטה השלטונית בית המשפט היה נכון לאכוף הבטחות שלטוניות בהתבסס על ציפייה גרידא. • בפסק הדין בעניין ש.י סימון אחזקות, נקבע כי רשויות המס אינן רשאיות לחזור בהן מהבטחות קודמות, מבלי שחל שינוי משמעותי בנסיבות העובדתיות המצדיק זאת.

11. פתיחת שומות הפסדים האם רשאי פקיד השומה לחלוק בשנה מסוימת על גובה ההפסדים הצבורים של נישום, כאשר ביחס להפסדים אלו כבר הוצאו שומות בשנים קודמות (בין אם שומות בהסכם ובין אם שומות שלא בהסכם)? • בפרשת שחר אביהו קבע ביהמ"ש כי: שומת הפסדים הנה שומה לכל דבר ועניין, הסמכות לפתוח שומה כאמור כפוף לכללים הקבועים בפקודה לעניין פתיחת שומות, שומת הפסד מתיישנת בדיוק כפי ששומת רווח מתיישנת. • בפרשת גזית חידד בית המשפט העליון וקבע כי: ההפסד שנוצר לנישומה הנו "נכס" כלכלי של הנישום, החלטת פקיד השומה שלא לאפשר את קיזוז ההפסד כמוה כשלילת אותו "נכס" ושלילת "נכס" זו, ראוי שתיבחן על פי הסמכה בדיני המס.

12. סיווג הכנסת עובד כריווח הון

13. הכנסת עבודה רווח הון 'שכר עבודה' –הכנסה פירותיתמובהקת • לפיכך ימוסהעפ"י הוראות סעיף 2(2) לפקודה, הקובע כי הוראותיו חלות על "השתכרות או רווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו. • מאידך, רווחים הנובעים ממכירת נכס, ממוסים לפי חלק ה' לפקודה וחייבים במס רווח הון; זה המקום לציין כי המונח 'מכירה' מוגדר בס' 88 לפקודה כ"לרבות חליפין, ויתור, הסבה... וכן כל פעולה... שבעקבותם יצא נכס בדרך כל שהיא מרשותו של אדם...". • המונח 'נכס' מוגדר כ-"כל רכוש... ...כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות...".

14. הכנסה כרווח הון במקרים מסוימים תחשב הכנסה כרווח הון: • תשלומים חד פעמיים, הנובעים ממכירה / ויתור על נכס כלשהו או על זכות ראויה. • קיום נסיבות מיוחדות – אופי המענק בידי הנישום לו שולם התקבול. • "דין הפיצוי כדין הפירצה" –אם גרם הנזק לפירצהבמקור ההכנסה, יסתום הפיצוי את הפירצההזו, וכשישתלב במקומה, לא יהיה אלה תקבול שבהון. • "פגיעה בעץ ולא בפירות". בהתאם למבחן המוצע ע"י פרופ' אדרעי • רווח הון הוא רווח הנובע מגורמים חיצוניים לנישום, ואילו הכנסה שוטפת נובעת מגורמים פנימיים – קרי מעבודתו של הנישום.

15. מענקי הפרטה – ויתור על זכות מענקים תמורת ויתור על זכות – נכס הוני? • אברך צבי יש לראות בויתור על תביעת הפירוק כ"מכירת נכס" כמשמעות מונחים אלו בסעיף 88 לפקודה, שכן זכות תביעה זו מהווה משום "זכות ראויה", שהיא אחד מסוגי הזכויות המנויות בהגדרת "נכס" שבסעיף 88 לפקודה. • חיים ניסים נ' פקיד שומה חיפהבית המשפט קיבל את טענת המערער וקבע כי בהחלט ייתכן שתשלום לעובד בגין אובדן נכס הוני שלו (למשל זכות לעבוד זמן ארוך ולהשתכר) ייחשב לתשלום הוני.

16. תניית אי תחרות תניית אי תחרות – נכס • מקובל לראות בזכות להתחרות כזכות ראויה ומוחזקת של אדם, המהווה "נכס" לפי סעיף 88 לפקודה, וויתור על זכות זו מהווה מכירה, ומכאן התמורה בעדה היא הכנסה הונית. • הפסיקה קבעה כי נכס הוא כל "זכות" או "חירות" שלפיה רשאי אדם לעשות דבר, או שהוא מקבל על עצמו להימנע מלעשות, וזאת כאשר לזכות זו יש שווי כספי, ולמעשה נקבע כי כל מה שהוא בעל ערך כלכלי הוא נכס. • התחייבות עובד להימנע מעשיית שימוש בידע שהגיע לרשותו במהלך תקופת עבודתו מהווה לפיכך 'ויתור על זכות ראויה', החייבת במס רווחי הון.

17. אופציות לפי סעיף 102 לפקודה: הענקת אופציות באמצעות נאמן במסלול רווח הון • על הנאמן להחזיק באופציות תקופה של 24 חודשים לפחות. • בעת המימוש יראו את הכנסת העובד כרווח הון בסכום שווי ההטבה החייב במס בשיעור 25%. • יצוין כי במימוש לפני תום 24 חודשים כאמור לעיל, יראו את הכנסת העובד כהכנסה פירותית, לפי סעיף 2(2) לפקודה. הענקת אופציות שלא באמצעות נאמן • במידה והחברה העניקה אופציות לעובד שלא באמצעות נאמן, ומאחר שבמקרה זה מדובר בזכות שאינה רשומה למסחר בבורסה, לא יחול חיוב במס בעת ההקצאה אלא רק במועד המימוש (מועד מכירת המניה), ויראו את הכנסת העובד כולה כהכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה.

18. תודה רבה!עו"ד ירון מהוללאיתן מהולל & שדותYaronM@ems-legal.com