UPDATE BAO, Finanzstrafrecht und Betriebsprüfung

1. UPDATE BAO, Finanzstrafrecht und Betriebsprüfung

2. Inhaltsverzeichnis • Buchführungspflichten • Vorläufige Bescheide – rückwirkende Ereignisse • Verjährung • Berufungsverfahren – Sonderfragen • Sonstige Möglichkeiten zur Abänderung von Bescheiden • Wiedereinsetzung • Einhebungsverfahren – ausgewählte Fragen • Treu- und Glaubensschutz

3. Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten

4. Grundlagen Buchführungspflicht • geregelt in § 125 BAO: verweist iVm § 124 BAO auf die in § 189 UGB vorgesehenen Buchführungspflichten und ergänzt diese

5. Buchführungspflicht

6. Formvorschriften

7. Anwendungsbereich des § 131 BAO • nur (gesetzlich zu führende) Bücher und Aufzeichnungen • Abgrenzung Belege – sonstige Unterlagen gem. § 132 BAO • Verpflichtung zur Herausgabe von Datenträgern; unabhängig vom konkreten Anlass (Prüfung, Auskunft, etc.) • -> Führt zur gesetzlichen Vermutung der Richtigkeit iSd§ 163 Abs 1 BAO

8. Vermutung der Richtigkeit (I) • „Bücher und Aufzeichnungen sind der Abgabenerhebung zugrunde zu legen“ -> Rechtsanspruch • bei formellen Mängeln keine Vermutung der Richtigkeit -> führt nicht zur Vermutung der Fehlerhaftigkeit • -> Vermutung der Richtigkeit (§ 163 BAO) fällt weg • -> zu beurteilen ist, ob ein begründeter Anlass besteht die sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen (z.B. inhaltliche Feststellungen)

9. Vermutung der Richtigkeit (II) • „§ 163. (2) Gründe, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Anlass geben, die sachliche Richtigkeit in Zweifel zu ziehen, liegen insbesondere dann vor, wenn die Bemessungsgrundlagen nicht ermittelt und berechnet werden können oder eine Überprüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit wegen Unterlassung der Mitwirkungspflicht nicht möglich ist.“ • keine automatische Schätzungsbefugnis der Behörde • -> freie Beweiswürdigung der Behörde • „Bemessungsgrundlagen nicht ermittelt und berechnet werden können“ -> vgl. Wortlaut § 184 Abs 1 BAO

10. nein § 131 BAO erfüllt ja Zweifel an sachlicher Richtigkeit wg. inhaltlicher Fehler (§ 163 Abs 1 BAO) ja nein Zweifel an sachlicher Richtigkeit wg. Verl. der Mitwirkungspflicht (§ 163 Abs 2 BAO) nein Kein Rechtsanspruch „Freie Beweiswürdigung“ Gesetzliche Vermutung der richtigen Führung „Rechtsanspruch“ ja

11. Vorläufige Bescheide (§ 200 BAO) – rückwirkendes Ereignis (§ 295a BAO)

12. Vorläufige Abgabenfestsetzung (I) • gem. § 200 BAO bei zeitlich bedingter Ungewissheit über Abgabenpflicht oder deren Umfang • Abgabenpflicht muss wahrscheinlich sein • Ungewissheit im Tatsachenbereich, die durch Ermittlungsverfahren derzeit nicht beseitigbar • Ermessensentscheidung (Abs 1) • Vorläufige Bescheide sind als solche zu bezeichnen (=Spruchbestandteil) (UFS vom 14.11.2006, GZ RV/0707-L/04) • Bescheidbegründung hat zu enthalten: • zeitlich begrenzte Ungewissheit • Gründe für die Ermessensentscheidung

13. Vorläufige Abgabenfestsetzung (II) • Erlassung vorläufiger Bescheide NICHT zulässig: • bei noch nicht entstandenem Abgabenanspruch • zur Einsparung vorläufiger Ermittlungen durch die Behörde • Ungewissheiten über den Eintritt rückwirkender Ereignisse iSd § 295a BAO • Endgültige Festsetzung gemäß Abs 2 zwingend (von Amts wegen), wenn Ungewissheit wegfällt • Anträge auf Endgültigerklärung bzw. endgültige Festsetzung unterliegen der Entscheidungspflicht • auch mehrere vorläufige Bescheide in der Folge zulässig (z.B. bei teilweiser Beseitigung der Ungewissheit)

14. Vorläufige Abgabenfestsetzung (III) • Vorläufige Bescheide auch für Nicht-Veranlagungsbescheide zulässig (Abs 4) • Gilt gemäß § 190 Abs 1 BAO auch für Feststellungsbescheid • Nicht vorläufig ergehen dürfen: • Haftungsbescheide • Nachsichtsbescheide • Vollstreckungsbescheide • Verfahrensrechtliche Bescheide: z.B. Mängelbehebungsaufträge, WA-Bescheide, WE-Bescheide

15. Mängel vorläufiger Bescheide • Tatsächlich keine Ungewissheit im Tatsachenbereich gegeben:„Ein endgültiger Bescheid nach § 200 Abs 2 BAO kann auch dann ergehen, wenn die Erlassung des vorläufigen Bescheides zu Unrecht (Anm.: ohne Vorliegen einer Ungewissheit) erfolgt sein sollte.“ (VwGH 22.4.2009, 2007/15/0299)-> Endgültigerklärung des Bescheides beantragen (besteht Entscheidungspflicht) • Bescheid nicht als vorläufiger bezeichnet:-> es liegt ein endgültiger Bescheid vor

16. Ungewissheit fällt weg/ rückwirkendes Ereignis Abgabenanspruch entsteht - § 4 § 200 BAO Bescheid Endgültiger Bescheid Bescheidänderung gem. § 295a BAO Vorläufige Veranlagung versus rückwirkendes Ereignis

17. § 295a BAO – Bespiele (I) • Gesetzlich normiert: • § 24 Abs 6 EStG • § 6 Abs 6 EStG • § 31 Abs 2 EStG • § 1 Abs 2 UmgrStG • § 7 Abs 2 UmgrStG • Sonstige Beispiele: • § 5 GrEStG (nachträgliche Änderung der Gegenleistung) • § 30 EStG (nachträgliche Werbungskosten) • § 19 EStG (nachträgliche Auszahlung von Pensionen)

18. § 295a BAO – Bespiele (II) • Rückwirkung nicht nach: • § 9 KStG • § 37 Abs 9 EStG • Hinweis § 205 Abs 6 BAO

19. Abänderung gem. § 295a BAO - Grundlagen • Abänderung kann auf Antrag oder von Amts wegen erfolgen (Ermessen) • Bei rückwirkend zu berücksichtigenden Ereignissen • nur innerhalb der Verjährungsfrist möglich • Abänderung nur insoweit sich das Ereignis auf den Abgabenanspruch auswirkt – Anfechtbarkeit entsprechend (Teilrechtskraft)

20. Abänderung gem. § 295a BAO • VwGH 2.9.2009, 2008/15/0065 • Sachverhalt: • 1995-1998: T-GmbH legte verschiedene Rng. an die S-GmbH • Außenprüfung: Feststellung Rng. Entsprechen nicht § 11 UStG - Angaben über Art und Umfang der tatsächlichen Leistung fehlen • WA + neue Sachbescheide -> kein Vorsteuerabzug • Berufung: berichtigte Rng. = rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO -> Streitjahr sind erklärungsgemäß zu veranlagen • Entscheidung des VwGH: als unbegründet abgewiesen

21. Verjährung

22. Verjährung - Allgemeines • Verjährung ist von Amts wegen zu beachten (kein Antragsprinzip) • Verjährung führt zu sachlicher Unzuständigkeit der Behörde -> Aufhebung auch nach § 299 möglich • Kein Verzicht auf Verjährung möglich=> verfassungskonforme Auslegung von § 209a Abs 2 in Fällen, in denen kein Antrag vorgesehen ist (§§ 200, 295, 303 Abs 4 BAO) • bei Feststellungen keine Festsetzungsverjährung -> aber Verlängerungshandlung für die (abgeleitete) Abgabenfestsetzung

23. Fristen der Festsetzungsverjährung (I) • § 207 Abs 2 • 3 Jahre für Verbrauchsteuern, feste Gebühren nach Abschn. II GebG, Gebühren gem § 17a VfGG und § 24 VwGG • 5 Jahre bei allen übrigen Abgaben • 7 Jahre, soweit eine Abgabe hinterzogen ist (bis 2004: 10 Jahre bei hinterzogenen Abgaben) => Abgabenhinterziehung als Vorfrage • Für Strafen und Kostenersatz beträgt die Verjährungsfrist 1 Jahr (§ 207 Abs 3)

24. Fristen der Festsetzungsverjährung (II) • Recht, Verspätungszuschläge, Anspruchszinsen oder Abgabenerhöhungen festzusetzen, verjährt mit der Abgabe • Recht zur Rückforderung zu Unrecht bezogener Beihilfen, Erstattungen, Vergütungen oder Abgeltungen von Abgaben verjährt in 5 Jahren(§ 207 Abs 4)

25. Beginn der Verjährungsfrist • Beginn des Fristenlaufes (§ 208 Abs 1) mit Ablauf des Jahres, • lit a) in den Fällen des § 207 Abs 2, in dem Abgabenanspruch entstanden ist • lit b) in den Fällen des § 207 Abs 3, in dem die Voraussetzung für Strafe oder Kostenersatz entstanden ist • lit c) in den Fällen des § 207 Abs 4, in dem die zurückzufordernden Beträge geleistet wurden • lit d) in den Fällen des § 200, in dem die Ungewissheit beseitigt wurde • lit e) in den Fällen des § 295a, in dem das Ereignis eingetreten ist

26. Verlängerung (I) • § 209 Abs 1: Verlängerung um ein Jahr bei Unterbrechungen im Verlängerungsjahr, jeweils ein weiteres Jahr • Verlängerungshandlung: jede nach außen erkennbare Amtshandlung der Abgabenbehörde zur Geltendmachung des Abgabenanspruchs oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77)-> Maßnahme muss einwandfrei nach außen erkennbar sein • Voraussetzungen (siehe auch Erl d BMF vom 15.12.2004)

27. Verlängerung (II) • Voraussetzungen • Maßnahmen einer sachlich zuständigen Behörde • Gegen konkreten Abgabepflichtigen gerichtet • Auf die Festsetzung bestimmter Abgaben für bestimmte Jahre gerichtet • Maßnahmen als Finanzstrafbehörde iSd § 58 FinStrG -> nach neuer Judikatur des VwGH Verlängerungshandlungen iSd § 209 BAO (VwGH 17.4.2008, 2006/15/0077)

28. Verlängerung (III) • Verlängerungshandlungen (Beispiele): • (Abgaben-)Bescheide (Zustellung) • Vorhalte, Zusendung von Erklärungen (Zustellung) • Außenprüfungen aller Art, von sachlich zuständiger Behörde (auch hins. Feststellungen und auch wenn ohne Auftrag) • Vorladungen (zB mündl. Verhandlung im Berufungsverfahren) • Verfolgungshandlungen • Keine Verlängerungshandlungen (Beispiele): • Abtretung von Verwaltungsakten • Mitteilung über die Erteilung einer UID-/Steuernummer • Amtshandlungen im Einhebungsverfahren • Ankündigung von Unterbrechungshandlungen

29. Hemmung der Verjährungsfrist • Hemmung (§ 209 Abs 2) • Frist wird „angehalten“, d.h. der unverbrauchte Teil der Frist steht nach Wegfall des Hemmungsgrundes noch zur Verfügung • Nur solange die Geltendmachung des Abgabenanspruches innerhalb der letzten 6 Monate der Verjährungsfrist wegen höherer Gewalt nicht möglich ist

30. Absolute Verjährung • Frist (§ 209 Abs 3 BAO) • 10 Jahre • Beginn • nach Entstehen des Abgabenanspruches (taggenau) • Trotz Hemmung/Verlängerung • wiederum nicht relevant für Feststellungs-/ Grundlagenbescheide

31. Verjährung - Beispiel Abgabenanspruch entsteht - § 4 Absolute Verjährung 05 06 07 08 09 10 31.12.00 … Verlängerungshandlungen

32. Verjährung und Berufung(§ 209a BAO) (I) • § 209a Abs 1 BAO: Eintritt der Verjährung steht der Abgabenfestsetzung, die in einer Berufung zu erfolgen hat, nicht entgegen • gilt auch für Berufungsvorentscheidungen • gilt auch bei absoluter Verjährung (VwGH 2.9.2009, 2008/15/0216) • § 209a Abs 2 BAO: Eintritt der Verjährung steht der Abgabenfestsetzung auch dann nicht entgegen, wenn diese mittelbar oder unmittelbar von der Erledigung einer Berufung oder einem in der Abgabenvorschrift vorgesehenen Antrag abhängt

33. Verjährung und Berufung(§ 209a BAO) (II) • Gem. § 238 Abs 1 BAO: § 209a BAO ist sinngemäß auch bei Einhebungsverjährung anzuwenden: • Sinngemäße Anwendung für Bescheide im Berufungsverfahren • Verhindert jedoch nicht den Eintritt der Einhebungsverjährung in Fällen, in denen eine Festsetzung gem. § 209a BAO noch zulässig war

34. Einhebungsverjährung (I) • § 238 BAO - 5 Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem Abgabe fällig war, nicht vor Eintritt der Festsetzungsverjährung • Unterbrechung durch jede nach außen hin erkennbare Amtshandlung zur Durchsetzung des Abgabenzahlungsanspruchs • Neubeginn mit Ablauf des Jahres • § 209a BAO ist „sinngemäß“ anzuwenden

35. Einhebungsverjährung (II) • Hemmung, • wenn Einbringung wegen höherer Gewalt innerhalb sechs Monaten vor Ablauf der Verjährungsfrist nicht möglich ist • bei Aussetzung der Einhebung • bei Pfand • Handpfand siehe § 1483 ABGB (bis zur Rückgabe) • bei Hypotheken 30 Jahre ab Eintragung • § 238 Abs 5 BAO: mit Bekanntgabe Aufhebungs- oder Abänderungsbescheid (bei nachgesehenen oder gelöschten Abgabenschulden) beginnt Verjährungsfrist neu zu laufen

36. Berufungsverfahren- Sonderfragen

37. Berufungsfrist (I) • 1 Monat ab Bekanntgabe des Bescheides: • Mündliche Bekanntgabe: mit Verkündung • Schriftliche Bekanntgabe: mit Zustellung des Bescheides • Elektronische Bekanntgabe: Hinterlegung in der Databox

38. Berufungsfrist (II) • Sonderregelungen: • enthält Bescheid Ankündigung, dass noch eine (ergänzende) Begründung gesondert ergeht–> Berufungsfrist beginnt erst mit nachgereichter Begründung zu laufen (§ 245 Abs 1 zweiter Satz) • ACHTUNG: Enthält ein Bescheid in der Begründung einen Verweis auf einen Prüfungsbericht, beginnt die Berufungsfrist mit Zustellung des Bescheides (nicht erst des Prüfungsberichts) zu laufen (VwGH 16.12.1998, 93/17/0307; kritisch hiezu Lenneis RdW 1999, 618)

39. Berufungsfrist (III) • Folgen einer fehlenden oder mangelhaften Rechtsmittelbelehrung (§ 93 Abs 5 und 6 BAO) • Bescheid enthält keine Angaben zur Rechtsmittelfrist bzw erklärt RM zu Unrecht für unzulässig (§ 93 Abs 4):die RM-Frist wird nicht in Lauf gesetzt • Bescheid enthält kürzere bzw. längere als die gesetzliche RM-Frist:Berufung gilt als rechtzeitig, sofern sie innerhalb der gesetzlich bzw. der längeren Frist eingebracht wird

40. Hemmung der Berufungsfrist (I) • Fristverlängerungsantrag (§ 245 Abs 3 BAO): • Berufungsfrist kann aus berücksichtigungswürdigen Gründen (auch wiederholt) verlängert werden • Antragsberechtigt alle, die zur Einbringung der Berufung berechtigt sind • Behörde: Abgabenbehörde, bei der auch die Berufung einzubringen ist • Hemmung beginnt mit dem Tag der Einbringung des Antrages • Entscheidung liegt im Ermessen der Behörde • bei Abweisung muss (kann) keine Nachfrist gesetzt werden

41. Hemmung der Berufungsfrist (II) • Fristverlängerungsantrag (§ 245 Abs 3 BAO): • Hemmung endet mit Zustellung der Entscheidung • ACHTUNG: danach Ablauf der noch offenen RM-Frist • Beispiel: Bescheid wird am 19. August zugestellt. Am 19. September wird ein Antrag auf Verlängerung der Berufungsfrist gestellt. Dieser wird am 2. Oktober ohne Setzung einer Nachfrist abgewiesen. Berufung ist am 3. Oktober einzubringen.

42. Hemmung der Berufungsfrist (III) • Fristverlängerungsantrag (§ 245 Abs 3 BAO): • Ist über die Verlängerung der Berufungsfrist bereits mit Bescheid abgesprochen, steht die Unabänderbarkeit dieses Bescheides einer neuerlichen Entscheidung entgegen • Außer: die Voraussetzungen des § 294 BAO (Änderung der maßgeblichen Verhältnisse) liegen vor • Fristverlängerungsbescheide sind auch dann wirksam, wenn sie erst nach Ablauf der Frist beantragt werden und diesem Antrag entsprochen wird (zB VwGH 17.11.2004, 2000/14/0142)

43. Hemmung der Berufungsfrist (IV) • Antrag auf Mitteilung der fehlenden Begründung (§ 245 Abs 2), auch bei Vorlageanträgen (§ 276 Abs 4) • Antragsberechtigt alle, die zur Einbringung der Berufung berechtigt sind • Behörde: Abgabenbehörde, bei der auch die Berufung einzubringen ist • Hemmung beginnt mit dem Tag der Einbringung des Antrages (Postaufgabe, Fax oder FinOn) • Hemmung endet mit der Mitteilung der fehlenden Begründung (Zustellung)

44. Antrag gem.§ 245 (3) Antrag gem§ 245 (3) Antrag gem§ 245 (2) Abweisung FA Abweisung FA Erledigung FA Ablauf RM-Frist (nach Hemmung) Ende RM-Frist Ende RM-Frist Bescheid Bescheid Bescheid 12.10. 12.10. 12.10. 5.11. 18.10. 5.11 15.11. 27.10. 25.11. 22.11. 21.11. 30.11. Ablauf RM-Frist(nach Hemmung) Ende RM-Frist 2.12. ???? bis 30.11. Hemmung der Berufungsfrist (V) • Beispiele zur Fristverlängerung: • (1) • (2) • (3) bis 30.11. Nachfrist bis 30.11.

45. Bescheidmängel • Zu unterscheiden sind: • Absolut nichtige Bescheide – „Nichtbescheid“ • Rechtswidrige Bescheide – „anfechtbarer Bescheid“ • „Nichtbescheid“: • Fehlender Spruch • Fehlende Behörde • Fehlende Unterschrift • alle anderen mangelhaften Bescheide-> mit Rechtswidrigkeit belastet-> „anfechtbare Bescheide“

46. Verfahrensrechtliche Mängel (I) • Entscheidungsbefugnis des UFS § 289 Abs 2 BAO (Sachentscheidung): • (ersatzlos) Aufheben • Abänderung des angefochtenen Bescheides • Zurückweisung der Berufung als unbegründet bei Nichtbescheiden

47. Verfahrensrechtliche Mängel (II) • Sinnhaftigkeit einer Anfechtung von formell mangelhaften aber inhaltlich richtigen Bescheiden? • Absolut nichtige Bescheide müssen nicht bekämpft werden –> diese haben nie Rechtskraft erlangt • Ad) Begründungmangel:Mängel aus dem erstinstanzlichen Verfahren können im RM-Verfahren saniert werden-> im Verfahren vor dem VwGH führen nicht sanierte Begründungmängel grundsätzlich zur Bescheidaufhebung

48. Verfahrensrechtliche Mängel (III) • ACHTUNG: der VwGH hebt keine Bescheide auf, deren Spruch korrekt, die Begründung jedoch verfehlt ist (VwGH 28.5.1997, 94/13/0032)–> strittig ist dies bei Widersprüchen zwischen Begründung und Spruch • Ad) Rechtsmittelbelehrung: zur fehlenden oder falschen RM-Belehrung siehe § 92 BAO • sofern Bescheidmängel nicht die absolute Nichtigkeit eines Bescheides zur Folge haben, können alle Bescheidmängel im RM-Verfahren saniert werden-> Anfechtung lediglich wegen Verfahrensmängeln bei inhaltlich richtigem Bescheid daher meist nicht sinnvoll

49. Verfahrensrechtliche Mängel (IV) Sinnhaftigkeit einer Anfechtung bei anderen verfahrens-rechtlichen Mängeln aber inhaltlich richtigen Bescheiden? • -> bei zu erwartender ersatzloser Aufhebung sinnvoll • Beispiele: • in der selben Sache zwei Bescheide erlassen • Abgabenfestsetzung trotz Bemessungsverjährung • Haftungsbescheid trotz Einhebungsverjährung

50. Verfahrensrechtliche Mängel (V) • Wichtig zB für Jahresfrist gem § 299 in Fällen des § 295 BAO • Für die Verjährung gem § 238 BAO nicht von Bedeutung, da auch aufgehobene Bescheide Unterbrechungshandlungen darstellen