اسلايدهاي آموزشي استانداردهاي حسابداري ايران مديريت تدوين استانداردهاي حسابداري تهيه کننده:

1. اسلايدهاي آموزشي استانداردهاي حسابداري ايران مديريت تدوين استانداردهاي حسابداري تهيه کننده: استفاده کننده گرامي: جهت بهبود کيفيت اسلايدهاي آموزشي، لطفا نظرات خود را از طريق فرم نظرخواهي ارائه شده در آدرس ذيل براي ماارسال نماييد. (http://www.audit.org.ir/standardfeedback_fa.html) شماره تلفن: 88503742 ، 10 – 88502601 – 021

2. استاندارد حسابداري شماره 30سود هر سهم

3. مقدمه • در سال 1969 هيئت اصول حسابداري انجمن حسابداران رسمي آمريکا با تدوين بيانيه شماره 15 ارائه سود هر سهم را در صورت سود و زيان الزامي کرد. • هيئت استانداردهاي بين المللي حسابداري به همراه هيئتهاي استانداردگذاري امريکا و کانادا پروژه مشترکي را با هدف هماهنگ سازي الزامات سود هر سهم آغاز کردند که حاصل آن، استاندارد بين المللي حسابداري شماره 33 و استاندارد حسابداري شماره 128 امريکا است. • در ايران تاکنون اطلاعات سود هر سهم به نحو ساده ارائه مي شد و رهنمود خاصي در اين زمينه وجود نداشت.

4. مقدمه با توجه به نياز روزافزون بازار سرمايه به اطلاعات سود هر سهم، تدوين استاندارد در اين زمينه در سال 1385 در دستور کار مديريت تدوين استانداردها قرار گرفت که حاصل اين تلاش، تدوين استاندارد حسابداري شماره 30 با عنوان ”سود هر سهم“ است.

5. هدف استاندارد • بهبود قابليت مقايسه عملکرد واحدهاي تجاري مختلف در يک دوره گزارشگري و عملکرد يک واحد تجاري در دوره هاي مختلف گزارشگري، و • تاکيد بر ايجاد ثبات رويه و هماهنگي در تعيين مخرج کسر محاسبه سود هر سهم.

6. دامنه کاربرد • واحدهاي تجاري که سهام عادي يا سهام عادي بالقوه آنها عرضه شده يا در جريان عرضه عمومي است. • واحد تجاري اصلي که صورتهاي مالي تلفيقي و جداگانه را با هم ارائه مي کند، الزامات افشاي اين استاندارد تنها بايد بر مبناي اطلاعات تلفيقي اعمال شود. • ساير واحدهاي تجاري در صورت افشاي سود هر سهم، بايد الزامات اين استاندارد را رعايت کنند.

7. تعاريف • ابزار مالکانه: هر قراردادي که معرف وجود حقوق باقيمانده نسبت به داراييهاي واحد تجاري پس از کسر کليه بدهيهاي آن است. • تقليل: کاهش در سود هر سهم يا افزايش در زيان هر سهم با فرض تبديل سهام عادي بالقوه به سهام عادي مي باشد. • سهام عادي: ابزار مالکانه اي است که حقوق مترتب بر آن، موخر بر ساير ابزارهاي مالکانه است. • سهام عادي بالقوه: قراردادي که دارنده آن از حق تملک سهام عادي برخوردار است.

8. تعاريف • صاحبان سهام عادي: دارندگان سهام عادي واحد تجاري يا واحد تجاري اصلي در گروه. • ضد تقليل: افزايش در سود هر سهم يا کاهش در زيان هر سهم با فرض تبديل سهام عادي بالقوه به سهام عادي مي باشد.

9. سود پايه هر سهم • هدف از محاسبه سود پايه هر سهم، تعيين ميزان سود متعلق به هر سهم عادي موجود در طي دوره است. • سود پايه هر سهم از حاصل تقسيم سود خالص يا زيان قابل انتساب به صاحبان سهام عادي بر ميانگين موزون تعداد سهام عادي طي دوره به دست مي آيد. • سود خالص در صورتي با سود قابل انتساب به صاحبان سهام عادي متفاوت است که شرکت علاوه بر سهام عادي، سهام ممتاز با سود ثابت نيز داشته باشد. • در ايران به دليل اينکه سهام ممتاز با سود ثابت وجود ندارد، سود قابل انتساب به صاحبان سهام عادي برابر با سود خالص است.

10. سود پايه هر سهم • محاسبه ميانگين موزون سهام عادي در مواردي لازم است که سرمايه شرکت در نتيجه ورود يا خروج منابع در طي دوره، تغيير کرده باشد. • علت محاسبه ميانگين موزون سهام عادي، نقش منابع جديد در سودآوري واحد تجاري است. • مدت زمان افزايش سرمايه در ايران از زمان پذيره نويسي تا ثبت سرمايه نسبتا طولاني است. • بر اساس ماده 184 قانون تجارت، استفاده از وجوه افزايش سرمايه تنها پس از به ثبت رسيدن افزايش سرمايه شرکت مجاز است. • بنابراين، زمان ثبت افزايش سرمايه، ملاک محاسبه ميانگين موزون سهام عادي است.

11. مثال: سود هر سهم سود خالص شرکت البرز در سال 1387 مبلغ 000ر100ر37 ريال است. اين شرکت در سال 1387 دو بار افزايش سرمايه داده است. افزايش سرمايه به صورت نقدي و بر اساس قيمت بازار سهام مي باشد. اطلاعات مربوط به تعداد سهام شرکت طي سال 1387 به شرح زير است:

12. مثال: سود هر سهم ميانگين موزون تعداد سهام عادي روش اول: 132,500=(90,000*12/12) + (30,000*9/12) + (60,000*4/12) روش دوم: 132,500 =(90,000*3/12) + (120,000*5/12) + (180,000*4/12) سود هر سهم 280=(37,100,000/132,500)

13. سود پايه هر سهم • در مواردي که مابه ازاي سهام عادي به طور کامل وصول نشده است، اين سهام متناسب با مابه ازاي دريافت شده، در محاسبه ميانگين موزون تعداد سهام منظور مي شود. • در صورتي که بخشي از سهام واحد تجاري اصلي در تملک واحد تجاري فرعي آن باشد، اين بخش از سهام از ديدگاه شخصيت تلفيقي به عنوان سهام خزانه تلقي مي شود و براي محاسبه سود هر سهم در صورتهاي مالي تلفيقي، سهام مزبور از تاريخ تملک، از محاسبه ميانگين موزون تعداد سهام عادي مستثني مي شود.

14. سود پايه هر سهم • در مواردي که تعداد سهام عادي بدون تغيير در منابع يا تعهدات افزايش يا کاهش مي يابد، ميانگين موزون تعداد سهام عادي براي کليه دوره هايي که اطلاعات آن ارائه مي شود، بايد تعديل گردد. • سود سهمي، تجزيه سهام، کاهش اجباري سرمايه در اجراي ماده 141 اصلاحيه قانون تجارت، و عنصر جايزه در حق تقدم، نمونه هايي از افزايش يا کاهش تعداد سهام عادي بدون تغيير در منابع يا تعهدات است.

15. مثال: انتشار سود سهمي اطلاعات مربوط به سود هر سهم شرکت بينالود به شرح زير است: جدول تعداد سهام شرکت طي سالهاي 1386 و 1387 به شرح زير است:

16. مثال: انتشار سود سهمي ميانگين موزون تعداد سهام- سال 1387 1,530,000 =(420,000*3*6/12) + (600,000*3*6/12) سود پايه هر سهم- سال 1387 825=(1,262,250,000/1,530,000) ميانگين موزون تعداد سهام- سال 1386 420,000 =(420,000*12/12) سود پايه هر سهم- سال 1386 2,250 =(945,000,000/420,000) ميانگين موزون تعداد سهام(تعديل شده)- سال 1386 1,260,000 =(420,000*3*12/12) سود پايه هر سهم(تعديل شده)- سال 1386 750=(945,000,000/1,260,000)

17. مثال: انتشار سود سهمي اطلاعات مقايسه اي سود پايه هر سهم شرکت بينالود براي سالهاي 1386 و 1387 به شرح زير است:

18. عنصر جايزه در حق تقدم • در انتشار حق تقدم خريد سهام، قيمت اعمال اغلب از ارزش منصفانه سهام پايين تر است و بنابراين، انتشار حق تقدم خريد سهام با عنصر جايزه(تغيير در تعداد سهام بدون تغيير در منابع و تعهدات، به ميزان تفاوت مبلغ اعمال حق تقدم با ارزش بازار سهام در زمان تصويب افزايش سرمايه) همراه است. • در صورت انتشار حق تقدم خريد سهام براي سهامداران فعلي، مخرج کسر محاسبه سود هر سهم بايد براي تمام دوره هاي مقايسه اي قبل از انتشار حق تقدم، تعديل شود.

19. عنصر جايزه در حق تقدم • براي تعديل اطلاعات دوره هاي قبل از انتشار حق تقدم، تعداد سهام عادي در هر يک از دوره هاي مزبور در عامل زير ضرب مي شود: ارزش بازار هر سهم بلافاصله قبل از تصويب انتشار حق تقدم ارزش بازار نظري هر سهم بلافاصله پس از تصويب انتشار حق تقدم • اين ضريب بيانگر ميزان عنصر جايزه موجود در حق تقدم خريد سهام است و عامل تعديل کننده بابت افزايش تعداد سهام، بدون افزايش در منابع مي باشد. • ارزش بازار نظري هر سهم بلافاصله پس از تصويب انتشار حق تقدم به صورت زير محاسبه مي شود: مجموع عوايد حاصل از اعمال حق تقدم + مجموع ارزش بازار سهام موجود بلافاصله قبل از تصويب انتشار حق تقدم تعداد سهام موجود بعد از اعمال حق تقدم

20. مثال: عنصر جايزه در حق تقدم اطلاعات مربوط به سود هر سهم شرکت شميران در سال 1387 به شرح زير است:

21. مثال: عنصر جايزه در حق تقدم ارزش بازار نظري هر سهم بلافاصله پس از تصويب انتشار حق تقدم خريد سهام 2,000 =[(200,000*2,500) + (100,000*1,000)]/300,000 عامل تعديل 1.25 =(2,500/2,000) سود پايه هر سهم- سال 1386 سود پايه هر سهم گزارش شده: 1,800 =(360,000,000/200,000) سود پايه هر سهم تجديد ارائه شده بابت انتشار حق تقدم: 1,440 =[(360,000,000)/(200,000*1.25)] سود پايه هر سهم- سال 1387 سود پايه هر سهم (شامل آثار انتشار حق تقدم): 1,542.85=(450,000,000)/[(200,000*1.25*2/12) + (300,000*10/12)]

22. مثال: عنصر جايزه در حق تقدم اطلاعات مقايسه اي سود پايه هر سهم شرکت شميران براي سالهاي 1386 و 1387 به شرح زير است:

23. سود تقليل يافته هر سهم • هدف از محاسبه سود تقليل يافته هر سهم، تعيين سود هر سهم در حالتي است که تمام اوراق بهادار بالقوه تقليل دهنده به سهام عادي تبديل شوند. • اثر کاهنده اوراق بهادار بالقوه تقليل دهنده بر سود هر سهم ممکن است قابل ملاحظه و غيرمنتظره باشد، مگر اينکه در صورتهاي مالي به اثر بالقوه تقليل دهندگي آنها توجه شود. • سود تقليل يافته هر سهم بر اساس سود خالص يا زيان قابل انتساب به صاحبان سهام عادي محاسبه مي شود.

24. سود تقليل يافته هر سهم • اقدامات لازم براي محاسبه سود تقليل يافته هر سهم: • تعديل سود خالص يا زيان قابل انتساب به صاحبان سهام عادي به ميزان هزينه هاي مالي مربوط به سهام عادي بالقوه تقليل دهنده طي دوره و همچنين هر گونه درآمد يا هزينه ناشي از تبديل سهام عادي بالقوه تقليل دهنده، با درنظر داشتن آثار مالياتي مربوط، و • تعديل ميانگين موزون تعداد سهام عادي با فرض تبديل کليه سهام عادي بالقوه تقليل دهنده به سهام عادي.

25. سود تقليل يافته هر سهم • اقدامات لازم براي محاسبه سود تقليل يافته هر سهم: • تعديل سود خالص يا زيان قابل انتساب به صاحبان سهام عادي به ميزان هزينه هاي مالي مربوط به سهام عادي بالقوه تقليل دهنده طي دوره و همچنين هر گونه درآمد يا هزينه ناشي از تبديل سهام عادي بالقوه تقليل دهنده، با درنظر داشتن آثار مالياتي مربوط، و • تعديل ميانگين موزون تعداد سهام عادي با فرض تبديل کليه سهام عادي بالقوه تقليل دهنده به سهام عادي.

26. سود تقليل يافته هر سهم • براي محاسبه سود تقليل يافته هر سهم بايد فرض شود سهام عادي بالقوه تقليل دهنده در ابتداي دوره به سهام عادي تبديل شده است، مگر اينکه تاريخ صدور آن، در طي دوره باشد که در اين صورت، تاريخ صدور ملاک عمل است. • سهام عادي بالقوه اي که در دوره گزارشگري به سهام عادي تبديل شده است، در محاسبه سود تقليل يافته هر سهم از ابتداي دوره تا تاريخ تبديل و از تاريخ تبديل نيز سهام عادي مربوط، در محاسبه سود پايه و سود تقليل يافته هر سهم لحاظ مي شود.

27. مثال سود تقليل يافته هر سهم اطلاعات مربوط به سود هر سهم شرکت زاگرس به شرح زير است:

28. مثال سود تقليل يافته هر سهم سود تضمين شده اوراق مشارکت 24,000,000 =(2,000*100,000*0.12) سود خالص تعديل شده 168,000,000 =150,000,000 + 24,000,000*(1- 0.25) تعداد سهام تعديل شده 250,000 =200,000 + (2,000*25) سود تقليل يافته هر سهم 672 =168,000,000/250,000

29. سود تقليل يافته هر سهم • سهام عادي بالقوه تنها در صورتي به عنوان تقليل دهنده محسوب مي شود که تبديل آن به سهام عادي، سود هر سهم ناشي از عمليات در حال تداوم را کاهش يا زيان هر سهم ناشي از عمليات در حال تداوم را افزايش دهد. • سود خالص يا زيان ناشي از عمليات در حال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادي، به عنوان رقم کنترلي، جهت تشخيص اثر تقليل دهندگي يا ضد تقليل دهندگي سهام عادي بالقوه استفاده مي شود.

30. مثال: رقم کنترلي اطلاعات مربوط به سود هر سهم شرکت الوند به شرح زير است: • ميانگين موزون تعداد سهام عادي 000ر000ر2 سهم • ميانگين موزون تعداد سهام عادي بالقوه 000ر400 سهم

31. مثال سهام عادي بالقوه- رقم کنترلي • بنابراين، با فرض نبود اثر سود و زياني، سهام عادي بالقوه، تقليل دهنده است زيرا موجب کاهش سود هر سهم ناشي از عمليات در حال تداوم مي شود.

32. سود تقليل يافته هر سهم • براي حداکثرسازي تقليل سود پايه هر سهم، هر مجموعه سهام عادي بالقوه، به طور مجزا و به ترتيب از بيشترين تا کمترين ميزان تقليل دهندگي بررسي مي شود. • چنانچه صورتهاي مالي دوره هاي گذشته به دليل اصلاح اشتباه يا تغيير در رويه هاي حسابداري، تجديد ارائه شود، سود پايه و تقليل يافته هر سهم براي دوره هاي مزبور ارائه مجدد مي شود.

33. نحوه ارائه سود هر سهم • واحد تجاري سود پايه و سود تقليل يافته هر سهم را براي سود خالص يا زيان ناشي از عمليات در حال تداوم( به تفکيک عملياتي و غير عملياتي)، سود خالص يا زيان ناشي از عمليات متوقف شده، و سود خالص يا زيان قابل انتساب به صاحبان سهام عادي در متن صورت سود و زيان ارائه مي کند. • واحد تجاري سود پايه و سود تقليل يافته هر سهم را ارائه مي کند حتي اگر مبلغ آنها منفي( زيان هر سهم) باشد.

34. مثال نحوه ارائه سود هر سهم

35. افشاي اطلاعات سود هر سهم • مبالغ استفاده شده در صورت کسر محاسبه سود پايه و تقليل يافته هر سهم و تطبيق آنها با هم، • ميانگين موزون تعداد سهام عادي استفاده شده در مخرج کسر محاسبه سود پايه و تقليل يافته هر سهم و تطبيق آنها با هم، • توصيف تغييرات عمده در تعداد سهام عادي يا سهام عادي بالقوه، بعد از تاريخ ترازنامه، علاوه بر آنچه که تغييري در منابع يا تعهدات ايجاد نمي کند.

36. تاريخ اجرا اين استاندارد براي کليه صورتهاي مالي که دوره مالي آنها از تاريخ 1389/1/1 و بعد از آن شروع مي شود، لازم الاجراست.

37. مطابقت با استانداردهاي بين المللي حسابداري با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين المللي حسابداري شماره 33 با عنوان“ سود هر سهم“ (ويرايش مارس سال 2004) نيز رعايت مي شود.