L'IVA degli Enti Pubblici nella normativa nazionale e comunitaria

1. CORSO DI FORMAZIONE IN MATERIA DI ENTI LOCALITORINO 10 APRILE 2008 L'IVA degli Enti Pubblici nella normativa nazionale e comunitaria

2. Presupposti impositivi per cui un’operazione rientra nella disciplina IVA: soggettivo: persone fisiche, società ed enti che svolgono attività d’impresa, arti e professioni; oggettivo: operazioni relative a cessioni di beni e prestazioni di servizi; territoriale: operazioni effettuate nel territorio dello Stato. Per determinare l’assoggettabilità ad IVA dell’Ente è necessario effettuare la distinzione delle attività svolte.

3. Nell’ambito della normativa comunitaria (Sesta Direttiva CEE del 17.05.77 n. 77/388/CEE come modificata dall’art. 13 della Direttiva del Consiglio dell’Unione Europea 28.11.06 n. 2006/112 CE) il legislatore comunitario non considera gli Enti Pubblici soggetti passivi d’imposta quando esercitano attività od operazioni in qualità di pubbliche autorità se, il mancato assoggettamento ad IVA, non provoca distorsioni di concorrenza nel mercato di una “certa importanza”.

4. In ogni caso sono considerati soggetti passivi quando gestiscono le seguenti attività in modo abituale:

5. Nell’ambito della normativa nazionale sono considerate: attività istituzionali (non soggette ad imposizione IVA) quelle relative ad attribuzioni tassativamente elencate dalle legge (es.ordine pubblico, sanità pubblica, istruzione, assistenza e viabilità) connesse alle esigenze collettive dove l’Ente agisce in veste di pubblica autorità o le attività sono svolte in regime di monopolio;

6. attività commerciali (soggette ad imposizione IVA) individuate negli articoli 2 e 3 del D.P.R. 633/72 svolte abitualmente dall’Ente. Rientrano in tale fattispecie i “Servizi a domanda individuale” in quanto consistono in prestazioni di servizi la cui fruizione non viene imposta all’utente da alcun potere pubblicistico- autoritativo dall’Ente, ma risulta volontaria e “a domanda” in cui lo stesso si obbliga a fornire la prestazione di servizio in cambio di un corrispettivo in denaro.

7. Inoltrele disposizioni comunitarie sono state recepite dall’art. 4 del DPR 633/72 che dispone che sono considerate in ogni caso commerciali, ancorché esercitate da Enti pubblici, le seguenti attività

8. RAPPORTO TRA ENTE LOCALE E SOGGETTO GESTORE DEI SERVIZI PUBBLICI La gestione dei servizi pubblici può avvenire tramite: gestione diretta distinta ulteriormente in: gestione in economia in cui l’Ente gestisce ed organizza il servizio con la propria struttura (uffici e mezzi) o tramite “istituzione”; gestione tramite la costituzione di un ente strumentale (Azienda Speciale) dove l’Ente esercita poteri di indirizzo e controllo;

9. gestione indiretta attraverso: la costituzione di una società di capitali a totale partecipazione pubblica (Società in house providing); la costituzione di una società di capitali a partecipazione mista dove il socio privato viene scelto attraverso gara con procedura ad evidenza pubblica ed abbia dato garanzia di rispetto delle norme interne e comunitarie in materia di concorrenza; affidamento in concessione a terzi (a seguito di gara).

10. ESTERNALIZZAZIONE DEI SERVIZI PUBBLICI

11. In caso di esternalizzazione del servizio che comporti il conferimento di beni (immobili e mobili) l’assegnazione dei beni dell’Ente Locale (e delle Aziende Speciali nel caso di trasformazione) alle Società è esente da imposizioni fiscali dirette e indirette (art. 115, co. 6 Tuel).

12. Inoltre è importante distinguere i Servizi pubblici a rilevanza economica da quelli privi di rilevanza economica dove la linea di confine è molto sottile. I Servizi pubblici a rilevanza economica sono quelli potenzialmente redditizi per i quali esiste una competizione sul mercato (Tar Sardegna, Sent. 2.08.05, n. 1729). Sono: richiesti direttamente dall’utenza; soggetti alla disciplina dei prezzi amministrati; finanziati direttamente e integralmente dagli utenti attraverso le tariffe.

14. I rapporti dell’Ente con le Società di erogazione dei Servizi Pubblici (comprese le Aziende Speciali) devono obbligatoriamente essere regolati da “Contratti di Servizio”. L’analisi di tali contratti consente, in via preliminare, di individuare il corretto trattamento fiscale.

15. CORRISPETTIVI RISCOSSI DALL'ENTE

16. ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI RISCOSSI DALL’ENTE In presenza dei seguenti elementi: il Servizio pubblico affidato è attività economica a presunzione assoluta di commercialità (servizio idrico, fognatura, depurazione, gas, rifiuti ecc.) o che manifesta una soggettività commerciale, in virtù del carattere essenzialmente economico che la contraddistingue (farmacie comunali, trasporti, mense ecc.); il trasferimento dell’attività commerciale non fa perdere all’ Ente lo status di soggetto passivo d’imposta;

17. ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI RISCOSSI DALL’ENTE l’Ente non riveste la qualità di “pubblica autorità” o nel caso rivesta tale qualità provoca distorsioni della concorrenza di una certa importanza il canone di servizio o di concessione riconosciuto all’Ente è soggetto al regime IVA.

18. ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI RISCOSSI DALL’ENTE Nel caso in cui i corrispettivi riscossi dall’Ente comprendano anche la remunerazione dell’affidamento o concessione del godimento dei beni strumentali per l’esercizio dell’attività permane il diritto alla detrazione dell’IVA in capo allo stesso per gli investimenti effettuati. Mentre se gli stessi beni sono concessi in uso gratuito l’Ente deve procedere: ad autofatturarli ai sensi dell’art. 2 DPR 633/72 (Circolare n. 328/E del 24.12.97) in quanto vengono destinati a finalità estranee all’esercizio d’impresa;

19. ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI RISCOSSI DALL’ENTE alla rettifica dell’IVA detratta nella misura di 1/5 (1/10 per i fabbricati) per anno (art. 19 bis 2 DPR 633/72). Tali procedure sono soggette a notevoli critiche se si considera l’esonero da imposte dirette e indirette disposto dall’art. 115, co. 6 del Tuel e che, a volte, la gratuità della concessione dei beni strumentali è obbligatoria per legge (reti, impianti e dotazioni patrimoniali per il Ciclo Integrato Idrico, art. 153 del D.Lgs. n. 152/2006).

20. ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI RISCOSSI DALL’ENTE In presenza dell’affidamento in concessione di attività non soggette ad IVA, in quanto l’Ente agisce in veste di pubblica autorità (non essendoci distorsione concorrenziale), la corresponsione di eventuali canoni non deve essere assoggettata ad IVA e l’ente non deve emettere alcuna fattura. Inoltre l’Ente non può portare in detrazione l’IVA pagata per gli acquisti di beni e servizi afferenti tali attività.

21. CORRISPETTIVI EROGATI DALL'ENTE

22. ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI EROGATI DALL’ENTE Le somme erogate dall’Ente al Gestore del servizio possono essere: corrispettivo del servizio: quando il Contratto di Servizio prevede che l’Ente corrisponda al Gestore delle somme di denaro quale corrispettivo del servizio erogato in quanto è l’Ente che incassa le somme dall’utenza. Tali somme sono soggette allo stesso trattamento IVA previsto per il servizio prestato. Nel caso in cui le somme incassate dall’Ente hanno natura tributaria, lo stesso, non può portare in detrazione l’IVA pagata relativa agli acquisti di beni e servizi, in quanto non è considerato soggetto passivo di imposta ai fini IVA (es. servizio raccolta rifiuti effettuata da Società costituita dal Comune dove nello stesso è prevista la TARSU);

23. ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI EROGATI DALL’ENTE integrazione del servizio: quando il Contratto di Servizio prevede che l’Ente corrisponda al Gestore delle somme di denaro ad integrazione delle tariffe, rette o quote dovute dall’utenza (particolari condizioni soggettive economico/sociali) quali integrazioni del corrispettivo. Tali somme sono soggette allo stesso trattamento IVA previsto per l’operazione principale;

24. ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI EROGATI DALL’ENTE contributo quale controprestazione del servizio: quando il Contratto di Servizio prevede che l’Ente corrisponda al Gestore delle somme di denaro a titolo di contributo ove lo stesso è vincolato ad una controprestazione (tariffe e/o rette a totale carico dell’Ente). Tali somme sono soggette allo stesso trattamento IVA previsto per l’operazione principale in quanto esiste un rapporto sinallagmatico che vincola le parti ad una prestazione e controprestazione;

25. ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI EROGATI DALL’ENTE contributo quale compartecipazione alla spesa (c.d. costi sociali):quando il Contratto di Servizio prevede che l’Ente si impegni a corrispondere al Gestore delle somme di denaro a copertura della “quota” di disavanzo tra uscite (costi) per il costo complessivo del servizio ed entrate (ricavi) derivanti dalle quote e/o rette previste per utenti anche “particolareggiati” con lo scopo di perseguire l’equilibrio economico- finanziario della gestione.

26. ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI EROGATI DALL’ENTE Tali somme sono soggette allo stesso trattamento IVA previsto per l’operazione principale in quanto esiste un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive, in quanto il disavanzo deriva da politiche tariffarie speciali o per altri provvedimenti a carattere sociale richieste dall’Ente.

27. ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI EROGATI DALL’ENTE contributo quale concorso alla copertura del disavanzo gestionale:quando l’Ente provvede, per sua decisione, a corrispondere alla propria Società/Azienda speciale delle somme in denaro a copertura del disavanzo economico prodotto, tale erogazione è di natura eventuale e viene corrisposta a consuntivo. Poiché risulta assente ogni nesso di corrispettività tra la prestazione resa dalla Società/Azienda Speciale (anche a soggetti terzi quali gli utenti) ed il contributo ricevuto dal Comune, tale contributo è escluso dal campo di applicazione dell’IVA.

28. ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI EROGATI DALL’ENTE Tale casistica è da assimilare al ripiano della perdita con ricapitalizzazione della Società/Azienda speciale. Per l’Ente, se non effettua un corretto monitoraggio delle proprie partecipate, è un debito fuori bilancio riconosciuto ai sensi dell’art. 194 del Tuel.

29. ASSOGGETTAMENTO AD I.V.A. DEI CORRISPETTIVI EROGATI DALL’ENTE contributo a fondo perduto:ogni qual volta il soggetto che riceve il contributo non diventa obbligato a dare, fare, non fare o permettere alcunché in controprestazione. In tale fattispecie può rientrate il contributo erogato per coprire il costo di un’opera, comunque in progetto di realizzazione da parte del soggetto destinatario, senza che vi sia alcuna assunzione di obblighi e di diritti ovvero obbligo della relativa restituzione. L’unica condizione per poter ricevere il contributo è quella di aver realizzato l’opera o l’attività per la quale era stata richiesta la sovvenzione. È difficile sostenere la mancanza di un rapporto sinallagmatico se si è in presenza di un contratto di servizio tra l’Ente e il destinatario del contributo.

30. SETTORE DELLE UTILITIES

31. SETTORE DELLE UTILITIES Le attività peculiari che rientrano nel settore delle utilities sono: i servizi di depurazione e fognatura; i servizi di distribuzione di acqua, gas, calore-energia, energia elettrica; i servizi di raccolta e smaltimento dei rifiuti.

32. SERVIZIO IDRICO INTEGRATO

33. SERVIZIO IDRICO INTEGRATO Dal 1° gennaio 1999 il servizio di depurazione e fognatura è collocato nell’ambito dell’attività di gestione dell’Ente ed è considerata attività commerciale da assoggettare ad IVA con aliquota del 10% comprendendo anche il riversamento da parte del soggetto affidatario della gestione.

34. SERVIZIO IDRICO INTEGRATO In merito all’assolvimento degli obblighi derivanti dall’assoggettamento ad IVA del servizio occorre premettere che: l’art. 16 della Legge 10.05.76 n. 319 ha previsto che i canoni di depurazione e fognatura sono dovuti dagli utenti al Gestore dei corrispondenti servizi di raccolta, allontanamento, depurazione e scarico delle acque rifiuto; l’art. 15, co. 1 della Legge 5.01.94 n. 36 ha disposto che la tariffa del servizio di fognatura e depurazione è riscossa dal soggetto che gestisce il servizio idrico integrato.

35. SERVIZIO IDRICO INTEGRATO Nel caso in cui il servizio di depurazione e fognatura sia gestito separatamente la relativa tariffa è riscossa dal soggetto che gestisce il servizio di acquedotto, il quale provvede al successivo riparto tra i diversi gestori entro 30 giorni dalla riscossione.

36. SERVIZIO IDRICO INTEGRATO Inoltre il D.Lgs. 3.04.06 n. 152 (Decreto Ambientale) prescrive che i Comuni devono concedere in forma non onerosa alle Società di Gestione l’uso degli acquedotti, delle fognature, degli impianti di depurazione e delle infrastrutture demaniali, per tutto il periodo della concessione.

37. SERVIZIO IDRICO INTEGRATO In presenza di tale “gratuità legale” i Comuni possono: ottenere dalle Società concessionarie il solo rimborso delle rate dei mutui in ammortamento (capitale e interessi) assunti per il finanziamento delle opere del Ciclo idrico Integrato; operare il trasferimento dei mutui in ammortamento alle Società concessionarie.

38. SERVIZIO IDRICO INTEGRATO In tali ipotesi emerge l’inesistenza di uno specifico canone per la concessione delle infrastrutture tra il Gestore e l’Ente locale concedente, di conseguenza verrebbe a cessare, in capo ai Comuni, il diritto alla detrazione IVA operata sulle suddette infrastrutture, e si deve precedere: all’autofatturazione ai sensi del co. 2, n. 5 del DPR 633/72; operare la rettifica della detrazione dell’IVA, ai sensi del co. 2 e 3 dellart. 19 bis 2 del DPR 633/72.

39. SERVIZIO IDRICO INTEGRATO Tale trattamento fiscale comporta un aggravio sulle finanze Comunali ed al fine di rispettare la gratuità delle concessioni delle infrastrutture ed evitare il recupero IVA sono ipotizzabili alcune soluzioni: prevedere nel contratto di servizio che il rimborso delle rate di mutuo sia considerato quale canone della concessione in uso delle infrastrutture; conferire in proprietà vincolata alla Società le reti, gli impianti e le dotazioni patrimoniali in quanto l’operazione non è assoggettabile ad IVA (art. 2. co. 3, lett. b, DPR 633/72);

40. SERVIZIO IDRICO INTEGRATO considerare il contratto di servizio quale contratto di Affitto d’Azienda o di Ramo d’Azienda prevedendo un canone, parametrato al rimborso delle rate di mutuo in ammortamento, imponibile IVA; considerare il passaggio dei beni strumentali quale scissione (scorporo) delle infrastrutture dalla gestione in economia comunale (art. 19 co. 3, lett. c, DPR 633/72);

41. SERVIZIO IDRICO INTEGRATO considerare la concessione gratuita delle Reti, Impianti e Dotazioni quale prestazione gratuita per altre finalità estranee all’esercizio d’impresa, imponibile ai fini IVA (art. 3, co. 3 DPR 633/72). In tal caso l’assoggettamento ad IVA avviene attraverso l’emissione di una fattura, valida ai soli fini fiscali per l’assolvimento e la rivalsa dell’IVA, dal Comune al Gestore. Nel caso venga esercitata la rivalsa dell’IVA la stessa può essere portata in detrazione dal Gestore (art. 19, co. 1 DPR 633/72). Anche il rimborso degli oneri finanziari dei mutui è assoggettato ad IVA per il principio dell’accessorietà.

42. SERVIZIO DI SOMMINISTRAZIONE DI ENERIA ELETTRICA, CALORE-ENERGIA E GAS

43. SERVIZI DI SOMMINISTRAZIONE DI ENERGIA ELETTRICA, CALORE-ENERGIA E GAS Il passaggio da gestore unico e pubblico ad un regime di concorrenza con molteplici operatori sul mercato non ha cambiato il regime fiscale IVA dei servizi erogati in quanto anche se esercitate direttamente dall’Ente sono considerate, per presunzione assoluta, attività commerciali e di conseguenza soggette ad IVA. L’aliquota è del 10% per l’uso domestico, mentre è del 20% per l’utilizzo commerciale e industriale.

44. SERVIZI DI SOMMINISTRAZIONE DI ENERGIA ELETTRICA, CALORE-ENERGIA E GAS L’aliquota del 10% per l’uso domestico, è applicabile anche alle forniture agli Enti Pubblici per impieghi diretti a soddisfare il fabbisogno di ambienti che ospitano collettività come le scuole, gli asili, le case di riposo, gli orfanotrofi, le caserme purché in tali strutture non si effettuino attività commerciali rilevanti ai fini IVA, anche se in esenzione (C.M. N. 82/E del 07.04.99).

45. SERVIZI DI SOMMINISTRAZIONE DI ENERGIA ELETTRICA, CALORE-ENERGIA E GAS In merito al trattamento IVA dei canoni che l’Ente percepisce per la concessione in gestione del servizio pubblico di somministrazione del gas nel territorio comunale la R.M. 460690 del 21.07.87 ha chiarito che sono assoggettati ad IVA in quanto tale concessione deriva da un atto negoziale tra le parti in cui l’Ente affida il servizio ricevendo quale controprestazione il canone di concessione.

46. SERVIZIO DI RACCOLTA, TRASPORTO E TRATTAMENTO DEI RIFIUTI

47. SERVIZI DI RACCOLTA, TRASPORTO E TRATTAMENTO DEI RIFIUTI Le prestazioni di raccolta, smaltimento, gestione, stoccaggio e deposito temporaneo dei rifiuti urbani e dei rifiuti speciali sono assoggettate ad IVA. L’assoggettamento ad IVA riguarda unicamente il rapporto tra l’Ente ed il Gestore del servizio, mentre il rapporto tra l’Ente e i cittadini, essendo di natura pubblicistico-tributaria, in quanto gli stessi sono tenuti al pagamento di una tassa, non rientra nel campo di applicazione IVA (risulta mancante il requisito della commercialità).

48. SERVIZI DI RACCOLTA, TRASPORTO E TRATTAMENTO DEI RIFIUTI La diretta conseguenza è l’indetraibilità dell’IVA pagata al Gestore da parte dell’Ente. Alla stessa stregua l’Ente rimane inciso dall’onere dell’IVA, derivante dagli acquisti di beni e servizi necessari al fine dello svolgimento dell’attività in oggetto, nel caso di gestione diretta. Invece nel caso in cui l’Ente collateralmente alla gestione diretta del servizio, effettui la raccolta dei rifiuti per conto terzi, rientrando in questo caso in un’attività commerciale, lo stesso può portare in detrazione la parte IVA relativa agli acquisti di beni e servizi destinati a tale attività.

49. SERVIZI DI RACCOLTA, TRASPORTO E TRATTAMENTO DEI RIFIUTI L’aliquota da applicare è del 10% ad esclusione delle seguenti prestazione a cui si applica l’aliquota del 20%: smaltimento di rifiuti speciali non assimilabili dalla legge ai rifiuti urbani, nonché i rifiuti tossico-nocivi (R.M. 20/E del 20.01.96 e 78/E del 23.04.97); lavaggio e disinfezione periodica portici, innaffiamento strade e pulizia tombini (R.M. 551325 del 2.05.89); sgombero della neve dal suolo pubblico, pulizia cantine, trasporto liquami, pulizia cassonetti commissionata separatamente dal contratto di raccolta (C.M. 8 del 14.06.93); attività di decespugliamento, diserbo, pulizia e smaltimento della vegetazione spontanea lungo i capistrada e nelle aree pertinenziali delle sedi stradali, delle scarpate e delle banchine e la pulizia di caditoie, griglie, cunette e fossi di guardia di scoli delle acque (R.M. 311/E del 26.09.02).

50. SERVIZI DI RACCOLTA, TRASPORTO E TRATTAMENTO DEI RIFIUTI Il D.Lgs. 5.02.97 n. 22 ha previsto la graduale sostituzione della Tarsu con un canone da determinarsi secondo i parametri stabiliti dal DPR 158 del 27.04.99; tale sostituzione è stata bloccata dalle Leggi Finanziarie 2007-2008 fino al 31.12.08. La nuova tariffa deve essere determinata in modo da coprire tutti i costi di gestione del servizio e deve essere applicata a coloro che occupano locali o aree scoperte ad uso privato (no pertinenze) in misura proporzionale alla quantità dei rifiuti conferiti. Tale tariffa secondo l’Amministrazione finanziaria (RM. n. 25/E del 5.02.03) ha natura corrispettiva nel presupposto che l’espletamento del servizio avvenga secondo regole di diritto comune, di conseguenza, deve essere assoggettata ad IVA con aliquota del 10% (nel caso di gestione dei rifiuti urbani e speciali).