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《 企业会计准则 》 讲稿

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《 企业会计准则 》 讲稿. 市财政局 丁贤培. 新旧会计准则差异简析. 2006 年 2 月 15 日财政部发布的企业会计准则体系,由 1 项基本准则和 38 项具体准则构成( 1+38 ),其基本框架为:以基本准则为指导,以一般业务准则为主体,以生物资产等特殊行业中的特殊业务为补充,包括了市场经济中大部分经济业务的会计处理和相关信息披露,形成了与国际会计准则实质性趋同的我国企业会计准则体系。新准则体系从 2007 年 1 月 1 日起首先在上市公司施行,以后逐步扩大到全部大中型企业。

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Presentation Transcript
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《企业会计准则》讲稿

市财政局 丁贤培

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新旧会计准则差异简析
  • 2006年2月15日财政部发布的企业会计准则体系,由1项基本准则和38项具体准则构成(1+38),其基本框架为:以基本准则为指导,以一般业务准则为主体,以生物资产等特殊行业中的特殊业务为补充,包括了市场经济中大部分经济业务的会计处理和相关信息披露,形成了与国际会计准则实质性趋同的我国企业会计准则体系。新准则体系从2007年1月1日起首先在上市公司施行,以后逐步扩大到全部大中型企业。
  • 新准则与原1+16项准则、企业会计制度、行业会计制度等相比,更强调公允价值,要求会计人员具有较高的职业判断能力,也对会计人员自身素质提出了更高的要求。
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一、新旧会计准则的比较

(一)基本准则的比较

  新基本准则中的会计基本原则,继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等,也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的基本原则。

(二)具体准则的比较

1.增加和充实的部分

 (1)金融工具确认和计量、金融工具列报和金融资产转移

  关于金融工具的一些具体会计准则主要适用于金融企业。例如,准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外揭示移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”,因为表内反映将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响,企业不但要考虑现金流等经济因素,还要考虑衍生金融工具对报表的影响,以避免给报表带来过大的波动。新会计准则与现行金融企业会计制度相比共有5方面的差异:引入了金融工具的概念、衍生金融工具的核算、计价基础的不同、确认方面的差异和资产减值准备的差异。

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(2)原保险合同与再保险合同

  我国一直没有对原保险合同制定准则,实务指导以《金融企业会计制度》为准。与金融企业会计制度相比,新准则由如下特点:区分保险风险和非保险风险;增加准备充足性测试;区分原保险合同和再保险合同。

(3)石油天然气开采

  这条准则是对我国现行三大石油公司(中石油、中石化、中海油)业务处理的描述。新会计准则与原企业会计制度的主要差异体现在:矿区权益、井及相关设施折耗的计算方法,原制度采用直线法,新准则引入产量法和年限平均法。新准则允许提取弃置支出准备,并设置了“油气资产”,“累计折耗”和“油气资产减值准备”科目,同时取消了“地质成果”科目。

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(4)投资性房地产

  旧准则并没有将房地产作为一个单独项目来加以处理,而是把现有的投资性房地产的相关内容分散在其他相关准则之中。新准则对投资性房地产的计量采用成本模式和公允价值模式两种方法。成本模式的计量方法与原准则相同,但在采用公允价值模式时,不需要摊销或折旧,也不需计提减值准备,只需要在期末按公允价值对帐面进行调整,将其差额直接计入当期损益。

(5)增加了生物资产、企业年金基金和股份支付准则

  这三条准则对旧会计准则中未曾规范或者没有详细规范的方面制定了更为严谨可行的操作指南。填补了在农业资产、补充养老保险和期权激励行为的会计核算规范方面的空白。

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2. 在旧会计准则基础上实施更新的主要部分

 (1)资产减值准备计提:

   新准则提出了“资产组”的概念,扩大了资产减值准则的使用范围,在资产减值迹象判断上,新准则比现行制度要求更加明确,可收回金额的计量原则也更具有操作性。并且新准则引入了公允价值的概念,对公允价值的计量使用做出了限制性规定,强调一旦使用公允价值就停止历史成本价值的帐务处理。同时由于使用公允价值所产生的资产减值准备在以后会计期间不得转回。

 (2)债务重组方法:

新旧准则最大的差异就是公允价值的使用和债务重组收益将计入当期损益,因此,采用新准则以后影响的是当期损益而不是权益。新准则中债务重组的定义是在债务人发生财务困难时,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。

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(3)企业合并会计处理:

目前我国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并,这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为,合并对价值也不是双方讨价还价的结果,不代表公允价值,因此以账面价值作为会计处理的基础,以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价,是双方自愿交易的结果,因此有双方认可的公允价值,并可确认购买商誉。新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化,从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制,母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围,而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。

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(4)所得税的影响。新旧准则的差异体现在:(4)所得税的影响。新旧准则的差异体现在:

  在计税基础上,旧准则强调收入和费用与纳税收益和纳税扣除之间的差异,主要是从发生额的角度进行分析,新准则则强调企业在某一特定时日的资产、负债的账面价值与其计税基础之间所存在的暂时性差异,从余额角度来进行分析。在所得税确认上,旧准则要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和债务法)核算所得税;新会计准则则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。在减值确认计量上,旧准则没有递延税款借项计提减值准备的规定,而新准则则规定在一定的情况下,可计提减值准备,并在日后符合规定时可以转回。

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(5)长期投资核算方法。新旧准则的差异表现在:旧准则对投资中产生的股权投资差额进行确认,并分期进行摊销,以调整投资收益,如果是负的股权投资差额就应确认为资本公积。新准则规定,如长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产的公允价值份额的,确认为商誉,该商誉不进行摊销;如果是小于的,则直接冲减留存收益。(*有些教材认为可以确认为负商誉)(5)长期投资核算方法。新旧准则的差异表现在:旧准则对投资中产生的股权投资差额进行确认,并分期进行摊销,以调整投资收益,如果是负的股权投资差额就应确认为资本公积。新准则规定,如长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产的公允价值份额的,确认为商誉,该商誉不进行摊销;如果是小于的,则直接冲减留存收益。(*有些教材认为可以确认为负商誉)
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二、关于新会计准则的一点思考

会计准则的实施,无论是对企业、投资者、注册会计师、审计人员和政府部门的监管者,影响都是巨大的。

(一) 新会计准则使财务信息更加可靠

新准则中的基本准则明确规定了会计信息质量特征的第一条就是可靠性,要求“以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整”。新会计准则从三个方面确保了会计信息的真实可靠性:

1.新会计准则充分考虑了市场因素变化对资产价值的影响,强调按资产的定义确认和计量资产,在资产不能预期给企业带来经济利益时,要求企业计提相应的减值准备;

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2.新会计准则充分考虑了企业所处的具体商业环境。允许企业在不违背国家统一的会计核算制度的前提下,根据所处的具体商业环境灵活地选择适合自身的会计政策,如:可对其他应收款计提坏帐准备,可采取不同百分比进行计提,以及采用不同的固定资产折旧政策等;充分揭示企业所面临的市场风险;

3.新会计准则就或有事项等不确定性事项所可能引发的风险,要求企业认真甄别,将符合负债确认条件的或有事项产生的义务确认为负债,并在会计报表附注中充分披露。新会计准则还要求承担人在确认租赁引发的负债时,考虑货币的时间价值。

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(二)新会计准则适应经济生活的发展要求,内容上有所创新。(二)新会计准则适应经济生活的发展要求,内容上有所创新。

  新会计准则体系从过去偏重工商企业准则扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域的39项准则,覆盖了企业的各项经济业务,填补了我国市场经济条件新型业务处理规定的空白。主要创新表现在:

1、在涉及的领域上,增加了原准则中没有或有但规定不详细或不明确的内容。如:企业年金基金、股份支付、投资性房地产、生物性资产、金融工具的确认计量与列报、保险合同的规定等等。

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2、在会计处理方法的具体内容上,引入多项新的概念,如:

  公允价值概念引入。新准则引入了公允价值计量,例如要求上市公司在非货币性资产交换中考虑换出、换入资产的公允价值以及交易是否具有商业实质,要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值,并要求在利润表中确认相关损益。这些规定将使得上市公司的资产和交易得到更为公允地反映,一些上市公司通过以低价资产换入高价资产,从而降低成本的做法将不再可行。

  资金的时间价值在新准则中得到体现。金融工具确认和计量的准则要求,公司对应收和应付款项采用实际利率法,按摊余成本计量。这使得拥有长期应收、应付款项的上市公司不得不将这些长期资产、负债的账面价值减计至未来现金流的折现金额。这种处理方法充分体现了资金的占用成本,并会在一定程度上促进上市公司管理层对资产负债结构、产品赊销政策进行优化。

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3、在披露方法上也作了许多新的规定,如:

  金融风险的披露更为直接和透明。准则要求,将衍生金融工具纳入表内核算,这使得上市公司进行的一些高风险金融投资可以及时地在财务报表中得到反映,使治理层可以更直接地获取相关信息,为更好地履行其职责提供了条件,同时也使投资者可以更直接地了解上市公司衍生金融工具的情况。

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(三)新会计准则的贯彻实施有利于企业落实全面协调可持续发展的基本要求

   会计准则不仅仅是规定和条文,它涉及到对利益相关各方的利益分配,是平衡和协调各相关方利益的重要手段,合理的会计政策对贯彻落实全面协调持续的发展观,对实现企业、社会经济和环境的科学长远发展具有积极的促进作用。

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1、 新企业会计准则体系有利于企业加强财务管理,实现可持续发展,防止短期行为。首先,新会计准则对成本核算项目和方式做了进一步完善,有利于企业实现全面协调科学发展的目标。比如:从事采掘行业的企业,在确认资产时应当考虑预计环境恢复时发生的资产弃置支出,同时确认相应的负债,把确认的资产弃置支出分期计入成本费用,将企业应担负的社会责任引入到会计系统中,避免企业超前分配,有利于企业履行环境保护责任,实现企业、社会、环境的全面协调可持续和谐发展。新会计准则确立了资产负债表观,特别强调资产负债表在报表体系中的核心地位,要求企业严格按照资产负债的定义,夯实资产负债信息质量,及时计提各项资产减值准备,不高估资产价值;要求企业合理确认预计负债,不低估负债和损失。只有企业的所有者权益增加了,才表明企业价值得到了增加,股东财富实现了增长,有利于弱化传统的单纯利润考核的概念,引导企业更加关注资产负债的质量,优化资产和资本结构,避免短期行为,促使企业围绕着长期可持续发展进行谋划。
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2、新会计准则在会计政策选择方面,按照国际惯例,引入了研发费用资本化制度,改变了以往研发费用全部费用化的做法,从会计政策上鼓励、支持和促进企业的自主创新和技术升级。该政策的顺利实施将改善高科技企业、创新型企业和研发投入较大的企业的财务状况和业绩水平,为这些企业的可持续、高质量发展创造有利的条件。

 此外,新会计准则规范了职工期权激励的处理方法,这不但体现了以人为本的核心理念,同时也对于激发科研人员和高级管理人员的技术创新、管理创新,促进经济发展与科技发展的紧密结合,提高科技水平和创新能力,提升企业的竞争力和持续发展能力都具有积极的意义。

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企业会计准则——基本准则

新基本准则与旧会计准则相比有较大变化,不管是在总体结构上,还是在具体条款的内容上都有许多改动。增加了一些新的概念,删减和合并了部分内容。主要变化具体如下:

一、总体结构的变化

旧基本准则共有十章,新基本准则共有十一章,旧基本准则第二章的“一般原则”变为新基本准则的“会计信息质量要求”,这样做的目的是突出会计核算的目标是向使用者提供真实、可靠、有用的会计信息。新增加了“会计计量”一章,对会计计量和五种计量属性的概念进行阐述。

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二、总则部分的变化

总体上比较,旧基本准则的总则部分只有九条,新基本准则共有十一条。把旧基本准则中在“一般原则”中体现的“权责发生制”移到新基本准则中的总则部分。新基本准则增加了财务会计报告的目标,即向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

新基本准则第一条明确了制定准则的目标和依据,即:以规范企业会计确认、计量和报告行为,保证会计信息质量为目标,以《中华人民共和国会计法》和其他相关法律法规、行政法规为依据制定本法。新旧比较,不难发现,新基本准则强调的是“规范企业会计确认、计量、和报告行为”和“保证会计信息质量”,这一点在基本准则后面部分条款和相关具体会计准则中都有相关的规定,可以说,新基本准则和其他各项具体会计准则都是以这两点为准线,贯穿始终的。新旧基本准则的依据都是《会计法》,明确了规范我国企业会计核算的最高法律为《会计法》。

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旧基本准则第三条规定制定企业会计制度应当遵循基本准则进行,而新基本准则没有这个说法。新基本准则规定,企业会计准则包括基本准则和具体准则,具体准则的制定应当遵循基本准则。新旧比较,不难发现,新基本准则中没有提及“会计制度”的说法,因为,当新的会计准则发布实施后,旧的、已经发布施行的各个会计制度将停止实行。其实,会计制度制定的目的就是为了在具体会计准则未完善之前对企业不同会计核算行为进行具体规范,当新的、完善的会计准则体系构建完成并施行后,会计制度的作用就不复存在了。所以在新基本准则中没有必要对会计制度的制定进行规定。旧基本准则第三条规定制定企业会计制度应当遵循基本准则进行,而新基本准则没有这个说法。新基本准则规定,企业会计准则包括基本准则和具体准则,具体准则的制定应当遵循基本准则。新旧比较,不难发现,新基本准则中没有提及“会计制度”的说法,因为,当新的会计准则发布实施后,旧的、已经发布施行的各个会计制度将停止实行。其实,会计制度制定的目的就是为了在具体会计准则未完善之前对企业不同会计核算行为进行具体规范,当新的、完善的会计准则体系构建完成并施行后,会计制度的作用就不复存在了。所以在新基本准则中没有必要对会计制度的制定进行规定。
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三、会计核算原则部分的变化

旧基本准则中总共有12项一般原则,其中包括7个会计信息必须满足的特性(客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性及明晰性)和5个确认和计量原则(实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本性支出原则及谨慎性原则)。

新基本准则共规定了8个原则,即:客观性原则、相关性原则、可比性原则、实质重于形式原则、重要性原则、明晰性原则、谨慎性原则和及时性原则。

将原来作为一般原则的“权责发生制原则”作为企业会计确认、计量和报告的基础在新基本准则总则中反映。

新基本准则取消了“配比原则”和“划分收益性支出和资本性支出原则”。

新基本准则将“实际成本计价原则”放在“会计计量”部分,作为会计计量属性。

新基本准则把旧基本准则中的“可比性原则” 和“一致性原则” 合并为“可比性原则”。其用意在于:保持企业前后各期会计核算方法的一致性的目的本身就在于方便企业会计数据前后各期具有可比性,说可比性,本身就应该包括了一致性特征。

新基本准则增加了“实质重于形式原则”。在旧基本准则中虽然没有“实质重于形式原则”,但在2000年发布的《企业会计报告条例》中已有相关方面的规定。同时,在最近几年,在企业实际会计核算中已经接受和运用了这个原则。

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四、资产部分的变化

新基本准则对资产的定义进行了修改,强调两点:

资产是由企业过去的交易或者事项形成。未来或者即将发生而还未发生的交易或事项不能够形成企业的资产。企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或者事项。

资产必须是预期能够给企业带来经济利益。资产给企业带来的经济利益有直接的,也有间接的,不管是哪种,都必须具有导致现金或者现金等价物流入企业的潜力。如果某项资产在能够预见的将来不能够给企业带来经济利益,那么该项资产就不能被认作是资产。

另外,除对资产定义进行修改外,还增加了资产的确认条件,即与该资源有关的经济利益很可能流入企业和该资源的成本或者价值能够可靠地计量两个条件。同时还明确规定了符合资产定义和资产确认条件的项目必须在资产负债表中反映。

新基本准则资产部分删除了旧基本准则中对资产的详细分类,以及对各种不同资产类型定义的规定,体现了对资产的高度概括,更具有一般意义。

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五、负债部分的变化

新基本准则对负债的定义进行了修改,强调两点:

负债是由企业过去的交易或者事项形成。未来或者即将发生而未发生的交易或者事项形成的义务,不属于现时义务,不应当确认为负债。

负债必须预期会导致经济利益流出企业。如果某项负债在能够预见的将来不会导致经济利益流出企业,那么该项负债就不能被认作是企业现时义务。

新基本准则增加了负债的确认条件,即与该义务有关的经济利益很可能流出企业和未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。如果不同时满足这两个条件,则不能确认为企业的负债。符合负债定义和确认条件的项目,应该在资产负债表中反映。

新基本准则负债部分删除了旧基本准则中对负债的详细分类,以及对各种不同负债类型定义的规定,体现了对负债的高度概括,更具有一般意义。

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六、所有者权益部分的变化

新基本准则对所有者权益的定义作了修改,以所有者权益的计算方式引出其定义,即所有者权益是企业资产扣除负债后由所有者享有的“剩余权益”,取消了旧基本准则对所有者权益的分类。新基本准则明确了所有者权益的来源,包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。对其中的“利得”和“损失”进行了解释:

利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。具有偶发性、边缘性交易特征,是那种不经过经营过程就能取得或不曾期望的收益。

损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

新基本准则还强调所有者权益的金额取决于资产和负债的计量,只要企业的资产和负债能够计量,则所有者权益的金额就能计量。所有者权益项目必须在资产负债表中反映。

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七、收入部分的变化

新基本准则对收入的定义作了修改。新基本准则对收入的定义中没有提及收入的具体来源形式,而是强调收入是企业日常活动形成的,而不具体指旧基本准则中所叙述的收入是企业销售商品或者提供劳务等经济业务中实现的营业收入。定义中未对收入的组成进行划定,只要是日常活动形成的,会导致所有者权益增加,与所有者投入资本无关的经济利益的总流入就应该被认作是收入。

新基本准则对收入的确认条件进行了修改,但没有进行具体规定,而是笼统地规定收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入能够可靠计量时才能予以确认。与旧基本准则相比,更加注重经济实质。同时规定,符合收入定义和确认条件的项目,应当在利润表中反映,这在旧基本准则中没有规定。

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八、费用部分的变化

新基本准则对费用的定义进行了修改。新定义为:“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”与旧定义相比,强调企业的费用会导致所有者权益减少,而且与向所有者分配利润无关。

新基本准则增加了费用的确认条件,即费用在经济利益很可能流出且流出额能够可靠计量时予以确认。同时规定,符合费用定义和确认条件的项目,必须在利润表中反映。

九、利润部分的变化

未对利润的定义进行修改,即新旧基本准则都规定利润是企业在一定期间的经营成果,但对利润的范围进行了修改,增加了直接计入当期利润的利得和损失。直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益增减变动的与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

新基本准则规定了利润金额的确定取决于收入、费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。同时规定,作为利润的项目必须在利润表中反映。旧基本准则中没有相关规定。

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十、新增加会计计量部分

在旧基本准则中,没有专门对会计计量进行规定。新基本准则专门用一章来对会计计量的概念和相关计量属性进行了详细规定。会计计量属性包括五个,即:“历史成本”、“重置成本”、“可变现值”、“现值”、“公允价值”。

企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

十一、财务会计报告部分的变化

新基本准则对财务会计报告的内容进行了修改。旧基本准则规定财务报告包括资产负债表、损益表、财务状况变动表(或者现金流量表)、附表及会计报表附注和财务情况说明书。新基本准则规定财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料,会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表,小企业的会计报表可以不包括现金流量表。新基本准则强调了现金流量表的编制。由于在实际工作中,大多数企业采用现金流量表来反映企业的财务状况变动情况,因此,新基本准则顺应实际需要规定了企业应当编制现金流量表。新基本准则取消了财务情况说明书。旧基本准则中的“损益表”改为新基本准则中的“利润表”,但实质未变,损益表和利润表都是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。

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企业会计准则第1号——存货

新准则在存货的初始计量、领用核算等方面存在较大的差异。

一、存货发出的计价方法发生变化。

计价:新准则取消了后进先出法,规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。这对于原先采用后进先出法、存货较多、周转率较低的公司,会造成毛利率和利润的不正常波动。

期末列示:根据本准则第十五条规定,在资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货的成本高于其可变现净值的,按其差额计提存货跌价准备;借:资产减值损失 贷:存货跌价准备。存货的成本低于其可变现净值的,按其成本计量,不计提存货跌价准备,但原已计提存货跌价准备的,应按已计提存货跌价准备金额的范围内转回,作相反的分录。

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二、新准则允许将用于存货生产的借款费用资本化。二、新准则允许将用于存货生产的借款费用资本化。

新准则规定,应计入存货成本的借款费用,按照《企业会计准则第17号———借款费用》的规定处理。《企业会计准则第17号———借款费用》规定,企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产时,应当予以资本化。这就意味着允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长且用于出售的资产所借入的款项所发生的利息资本化,计入存货价值,而不再直接计入损益,也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。

三、投资者投入的存货成本确认方法不同。

新准则规定,投资者投入的存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。即应当按照公允价值来确定存货的成本。公允价值的确定是这次新制定的会计准则的一个亮点。原准则规定,投资者投入的存货的成本,应当按照投资各方确认的价值确定。原准则对投资者投入的存货的成本,人为可操纵性很大,容易造成存货资产不实。

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四、低值易耗品和包装物摊销方面有新规定。

新准则规定,企业只能采用一次转销法或者五五摊销法两种方法对低值易耗品和包装物进行摊销,计入相关资产的成本或者当期损益。对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、但未列入固定资产目录周转材料等存货,可以采用一次转销法、五五摊销法和分次摊销法进行摊销。

五、关于存货的可变现净值。

(一)可变现净值是指未来净现金流入,而不是指存货的售价或合同价。企业销售存货预计取得的现金流入,并不完全构成存货的可变现净值。由于存货在销售过程中可能发生相关税费和销售费用,以及为达到预定可销售状态还可能发生进一步的加工成本,这些相关税费、销售费用和成本支出,均构成存货销售产生现金流入的抵减项目,只有在扣除这些现金流出后,才能确定存货的可变现净值。

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(二)不同存货可变现净值的确定1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货,在正常生产经营过程中,应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。2.用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货,在正常生产经营过程中,应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。(二)不同存货可变现净值的确定1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货,在正常生产经营过程中,应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。2.用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货,在正常生产经营过程中,应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。
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(四)举例  假定A 公司20×5 年12 月31 日库存W 型机器12 台,成本(不含增值税)为360 万元,单位成本为30 万元。该批W 型机器全部销售给B 公司。与B 公司签订的销售合同约定,20×6 年1 月20 日,A 公司应按每台30 万元的价格(不含增值税)向B 公司提供W 型机器12 台。A 公司销售部门提供的资料表明,向长期客户——B 公司销售的W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.12 万元/台;向其他客户销售W 型机器的平均运杂费等销售费用为0.1 万元/台。20×5 年12 月31 日,W 型机器的市场销售价格为32 万元/台。  在本例中,能够证明W 型机器的可变现净值的确凿证据是A 公司与B 公司签订的有关W 型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和A 公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。根据该销  售合同规定,库存的12 台W 型机器的销售价格全部由销售合同约定。在这种情况下,W 型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30 万元/ 台为基础确定。据此,W 型机器的可变现净值=30×12-0.12×12=360-1.44=358.56(万元)低于W 型机器的成本(360 万元),应按其差额1.44 万元计提存货跌价准备(假定以前未对W 型计提存货跌价准备)。如果W 型机器的成本为350 万元,则不需计提存货跌价准备。
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企业会计准则第4号——固定资产

一、固定资产的范围变化

第二条 下列各项适用其他相关会计准则:

(一)经济林木和产役畜等生物资产,适用《企业会计准则第5号――生物资产》。

(二)矿区权益和石油、天然气矿产储量,适用《企业会计准则第27号――石油天然气开采》。

(三)作为投资性房地产的建筑物,适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》。

二、固定资产的确认,只有两个特征,删除了单位价值较高的规定

第三条 固定资产,是指同时具有下列两个特征的有形资产:

(一)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;

(二)使用寿命超过一个会计年度。

第四条 固定资产同时满足下列条件的,才能予以确认:

(一)该固定资产包含的经济利益很可能流入企业;

(二)该固定资产的成本能够可靠计量。

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实际操作中应掌握的:本准则第三、四条规定了固定资产的特征和确认条件,符合固定资产特征和确认条件的有形资产,应当确认为固定资产;不符合的确认为存货。环保设备和安全设备不能直接为企业带来经济利益,但有助于企业从相关资产中获得经济利益,或者减少未来经济利益的流出,因此此类设备也应确认为固定资产;固定资产各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的,应当分别将各组成部分确认为单项固定资产; 其中“出租”,不包括作为投资性房地产的以经营租赁方式租出的建筑物;备品备件和维修设备通常确认为存货,但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用,比如民用航空运输企业的高价周转件,应当确认为固定资产。 企业应当根据本准则,结合本单位的实际情况,制定固定资产目录,包括每类或每项固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法等并编制成册,经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准,按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。 固定资产目录一经确定不得随意变更。如需变更,仍应履行上述程序,并按《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。
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三、引入公允价值

第十一条,投资者投入固定资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。

四、重新定义了预计净残值

新的固定资产准则中预计净残值是指,假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。新的预计净残值的定义强调了现值,也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时,应复核其预计净残值,在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。

五、取消了固定资产减值转回

新的会计准则体系增加了资产减值准则,其明确规定, 减值损失不允许转回。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠,避免利用资产减值进行盈余管理,保护投资者利益。

   第二十条 固定资产的减值,应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》(第十七条 资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回)处理。

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六、折旧

  第十四条 企业应当对所有固定资产计提折旧;但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

(一)已达到预定可使用状态的固定资产,无论是否交付使用, 尚未办理竣工决算的,应当按照估计价值确认为固定资产,并计提折旧;待办理了竣工决算手续后,再按实际成本调整原来的暂估价值, 但不需要调整原已计提的折旧额。 符合本准则第四条规定的确认条件的固定资产装修费用,应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。 融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用,符合本准则第四条规定的确认条件的,应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧。 经营租入固定资产的改良支出,应予资本化,作为长期待摊费用,合理摊销。  (二)处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产,符合本准则第四条规定的确认条件的,应当转入在建工程,停止计提折旧; 不符合本准则第四条规定的确认条件的,不应转入在建工程,照提折旧。   (三)固定资产提足折旧后,不管能否继续使用,均不再计提折旧;提前报废的固定资产,也不再补提折旧。所谓提足折旧,是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

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企业会计准则第6号——无形资产

一、商誉不属于本准则规范的无形资产

修订后的准则明确规定本准则不包括商誉,商誉在企业合并相关准则中规定。

第二条 下列各项适用其他相关会计准则:

(一)企业合并中产生商誉的确认和计量,适用《企业会计准则第20号——企业合并》。

(二)矿区权益的确认和计量,适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

(三)作为投资性房地产的土地使用权,适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。本准则第三条规定,无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。同时对“可辨认性标准”作出了明确的规定。无形资产主要包括:专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。 商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额,其存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,不属于本准则所规范的无形资产。

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 二、研究阶段与开发阶段的区分

(一)研究阶段   本准则对于企业自行进行的研究开发项目,区分为研究阶段与开发阶段。 研究阶段,是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查, 其特点在于研究阶段是探索性的,为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备,从已经进行的研究活动看,将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。例如:意于获取知识而进行的活动;研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择;材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究;新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。

(二)开发阶段   开发阶段相对研究阶段而言,应当是完成了研究阶段的工作,在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。例如:生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试;含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计;不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营;新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

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三、开发支出的资本化   (一)本准则规定,企业研究阶段的支出全部费用化,计入当期损益(管理费用)。 开发阶段的支出符合资本化条件的,才能确认为无形资产;不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。 无法区分研究阶段支出和开发阶段支出,应当将其所发生的研发支出全部费用化,计入当期损益(管理费用)。   (二)开发支出资本化的条件。本准则第九条规定,企业内部开发项目发生的开发支出,在同时满足下列条件的,应当确认为无形资产: 1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上具有可行性,应当以目前阶段的成果为基础,并提供相关证据和材料,证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备,不存在技术上的障碍或其他不确定性,比如,企业已经完成了全部计划、设计和测试活动,这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必须的活动,或经过专家鉴定等。 2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。企业能够说明其持有开发无形资产的目的,比如,具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 3.无形资产产生经济利益的方式。无形资产能够为企业带来未来经济利益,应当对运用该无形资产生产的产品市场情况进行可靠预计,以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入,或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求。 4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明无形资产开发所需的技术、财务和其他资源,以及获得这些资源的相关计划。自有资金不足以提供支持的,是否存在外部其他方面的资金支持,如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等。 5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对于研究开发的支出应当能够单独核算。比如,直接发生的研发人员工资、材料费,以及相关设备折旧费等能够对象化;同时从事多项研究开发活动的,所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的,应当计入当期损益,不计入开发活动的成本。
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四、企业合并取得的无形资产   企业合并取得的无形资产,其公允价值能够可靠计量的,应当单独确认为无形资产。 企业合并取得的无形资产,通常按照合同或法律规定产生的权利加以确认;某些并非合同或法律规定的权利,但能够与被购买企业的其他资产区分并单独出售或转让的,应当确认为无形资产。

 五、土地使用权的处理   企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外:   (一)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。   (二)企业外购的房屋建筑物支付的价款无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的,应当按照《企业会计准则第4 号——固定资产》规定,确认为固定资产原价。 企业改变土地使用权的用途,将其作为用于出租或增值目的时, 应将其账面价值转为投资性房地产。

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六、估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素   根据本准则第十七条规定,使用寿命有限的无形资产应当摊销, 使用寿命不确定的无形资产不予摊销。   (一)企业持有的无形资产,通常来源于合同性权利或是其他法定权利,而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产,其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限;如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续,且有证据表明企业续约不需要付出大额成本,续约期应当计入使用寿命。 合同或法律没有规定使用寿命的,企业应当综合各方面情况,聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较、以及参考历史经验等,确定无形资产为企业带来未来经济的期限。 经过上述努力仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的,才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。   (二)企业确定无形资产的使用寿命,应当考虑以下因素: 1、该资产通常的产品寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息; 2、技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计; 3、以该资产生产的产品或服务的市场需求情况; 4、现在或潜在的竞争者预期采取的行动; 5、为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出,以及企业预计支付有关支出的能力; 6、对该资产的控制期限,使用的法律或类似限制,如特许使用期间、租赁期间等; 7、与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
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企业会计准则第7号——非货币性资产交换

一、非货币性资产交换的认定   (一)本准则第二条对非货币性资产及其交换行为作了规定。非货币性资产交换是交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换,以满足各自生产经营的需要,同时减少货币性资产的流入和流出。货币性资产是指:企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产,包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有到期的债券投资等。 例如,某企业需要另一个企业拥有的设备,另一个企业需要上述企业生产的产品,双方在货币性资金短缺的情况下,可能会出现非货币性资产交换的交易行为。   (二)非货币性资产交换一般只涉及少量货币性资产即补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。 支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的非货币性资产之和)的比例低于25%的,视为非货币性资产交换适用本准则;高于25% (含25%)的,视为以货币性资产取得非货币性资产,适用《企业会计准则第14 号——收入》等相关准则。

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二、商业实质的判断

  非货币性资产交换应当具有商业实质,判断非货币性资产交换是否具有商业实质应当遵循实质重于形式的原则,根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素,换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的作用,使换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同,表明该两项资产的交换具有商业实质。 根据本准则第四条规定,符合下列条件之一的,视为具有商业实质:   (一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 1.未来现金流量的风险、金额相同,时间不同。换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同,获得这些现金流量的风险相同,但现金流量流入企业的时间不同。 例如,某企业以一批存货换入一项设备,因存货流动性强,能够在较短的时间内产生现金流量,设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量,两者产生现金流量的时间相差较大,上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同。 2.未来现金流量的时间、金额相同,风险不同。风险不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。 例如,某企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租,该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同,但是国库券利息通常风险很小,租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等,两者现金流量流的风险或不确定性程度存在明显差异,上述国库券与房屋的未来现金流量显著不同。

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3.未来现金流量的风险、时间相同,金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同,预计为企业带来现金流量的时间跨度相同,但各年产生的现金流量金额存在明显差异。 例如,某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术,预计两项无形资产的使用寿命相同,在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同,但是换入的专利技术是新开发的,预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期,而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡,两者产生的现金流量金额差异明显,上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同。   (二)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 本准则所指资产的预计未来现金流量现值,应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量,根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。 例如,某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资, 该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同,两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同,但对换入企业而言,换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系,从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异;另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题,从而对换入企业的特定价值即预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资存在明显差异,因而两项资产的交换具有商业实质。

此外,在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

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三、公允价值的可靠计量   换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的,非货币性资产交换才能以公允价值计量,确认产生的损益。   (一)换入或换出资产存在活跃市场的,表明该资产的公允价值能够可靠计量。 对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产,应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值。   (二)换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的,表明该资产的公允价值能够可靠计量。 对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产,应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。   (三)对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产,应当参照《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》等,采用估值技术确定其公允价值。 采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小,或者在公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的,视为公允价值能够可靠计量。
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四、非货币性资产交换的会计处理  非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,在发生补价的情况下,支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换入资产的公允价值)和应支付的相关税费,作为换入资产的成本;收到补价方,应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费,作为换入资产的成本。 换出资产公允价值与其账面价值的差额,应当分别情况处理: 1.换出资产为存货的,应当视同销售处理,根据《企业会计准则第14 号——收入》按其公允价值确认商品销售收入,同时结转商品销售成本。 2.换出资产为固定资产、无形资产的,换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。 3.换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额,计入投资收益。
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五、会计案例

说明:对于非货币性资产交换中发生的增值税,应区别不同情况进行会计处理;除增值税以外的其他税金,应作为换入资产的入账价值。例如,如果非货币性资产交换涉及的非货币性资产是存货,则有关增值税应分别记入“应交税费--应交增值税(进项税额)”科目或“应交税费--应交增值税(销项税额)”科目;如果非货币性资产交换涉及的非货币性资产是固定资产,则有关增值税应计入固定资产成本。

【案例1】 A公司以其仓库与B公司的办公楼相交换。A公司换出仓库的账面原值为450万,已提折旧50万,公允价值370万;B公司换出的办公楼的账面原价480万,已提折旧120万,公允价值380万。A公司另支付现金10万元给B公司。假设A、B公司换入的资产均作为固定资产管理和使用,且均未对换出的固定资产提减值准备(不考虑相关税费)。

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第一步,判断该项资产交换是否属于非货币性资产交换第一步,判断该项资产交换是否属于非货币性资产交换

分析:A公司以其仓库与B公司的办公楼交换,同时A公司支付了10万元现金给B公司。因涉及现金支付,所以应首先判断该项交换是否为非货币性资产交换。

A公司支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例:

100 000÷(3 700 000+100 000)=2.63%<25%

B公司收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例:

100 000÷3 800 000=2.63%<25%

通过计算可以判断:补价占资产的比例很小(小于25%),该项交换属于非货币性资产交换。

第二步,计算资产的入账价值和当期损益,编制会计分录

A公司:

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+补价=370+0+10=380万元

当期换出资产的损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值=370-(450-50)=-30万元

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A公司会计分录:

⑴将换出固定资产转入固定资产清理

借:固定资产清理                 4 000 000

累计折旧                      500 000

贷:固定资产                           4 500 000

⑵支付补价

借:固定资产清理                   100 000

贷:银行存款                        100 000

⑶将换入固定资产入账

借:固定资产                 3 800 000

贷:固定资产清理                   3 800 000

⑷结转换出固定资产损益

借:营业外支出           300 000

贷:固定资产清理                   300 000

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B公司:

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-补价=380+0-10=370万元

当期换出资产的损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值=380-(480-120)=20万元

会计分录:

⑴将换出固定资产转入固定资产清理

借:固定资产清理                 3 600 000

累计折旧                     1 200 000

贷:固定资产                           4 800 000

⑵收到补价

借:银行存款                   100 000

贷:固定资产清理                        100 000

⑶将换入固定资产入账

借:固定资产                 3 700 000

贷:固定资产清理                   3 700 000

⑷结转换出固定资产损益

借:固定资产清理           200 000

贷:营业外收入                   200 000

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【案例2】仍采用【案例1】相关数据,只假设【案例1】双方的公允价值不可靠,或可肯定该项交换不具有商业实质。那么该项资产交换的会计处理又是如何的呢? 【案例2】仍采用【案例1】相关数据,只假设【案例1】双方的公允价值不可靠,或可肯定该项交换不具有商业实质。那么该项资产交换的会计处理又是如何的呢?

根据新的《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能够可靠的计量,应当以换出资产的账面价值为计价基础,且不确认损益。

A公司账务处理:

换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+补价=(450-50)+0+10=410万元

会计分录:

⑴将换出固定资产转入固定资产清理

借:固定资产清理                 4 000 000

累计折旧                      500 000

贷:固定资产                          4 500 000

⑵支付补价

借:固定资产清理                   100 000

贷:银行存款                        100 000

⑶将换入固定资产入账

借:固定资产                      4 100 000

贷:固定资产清理                   4 100 000

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B公司账务处理:

换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-补价=(480-120)+0-10=350万元

会计分录:

⑴将换出固定资产转入固定资产清理

借:固定资产清理                 3 600 000

累计折旧                     1 200 000

贷:固定资产                           4 800 000

⑵收到补价

借:银行存款                   100 000

贷:固定资产清理                        100 000

⑶将换入固定资产入账

借:固定资产                 3 500 000

贷:固定资产清理                   3 500 000

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【例3】不涉及补价的情况下 :A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料,换入B公司账面价值为11000元,公允价值为10000元的乙材料,A公司支付运费300元,B公司支付运费200元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备,增值税率均为17%。

(1)设双方交易具有商业实质,且甲、乙材料公允价值是可靠的,采用公允价值计价:

A公司:借:原材料――乙材料  10300 (10000+300)

     应交税金――应交增值税(进项税) 1700(换入乙材料增值税)

    贷:原材料――甲材料  9000

      应交税金――应交增值税(销项税) 1700(换出甲材料增值税)

      银行存款            300

      营业外收入――非货币性资产交换利得    1000

B公司:借:原材料――甲材料  10200 (10000+200)

     应交税金――应交增值税(进项税) 1700(换入甲材料增值税)

     营业外支出――非货币性资产交换利得    1000

    贷:原材料――乙材料  11000

      应交税金――应交增值税(销项税)1700 (换出乙材料增值税)

      银行存款            200

即A公司确认1000元非货币性交易收益;B公司确认1000元非货币性交易损失。

(2)假设A公司换入乙材料非其所用,双方交易不具有商业实质,采用账面价值计价。

A公司:借:原材料――乙材料  9300 (9000+300)

     应交税金――应交增值税(进项税) 1700 (换入乙材料增值税)

    贷:原材料――甲材料  9000

      应交税金――应交增值税(销项税)1700 (换出甲材料增值税)

      银行存款            300

B公司:借:原材料――甲材料  11200 (10000+200)

     应交税金――应交增值税(进项税) 1700 (换入甲材料增值税)

    贷:原材料――乙材料  11000

      应交税金――应交增值税(销项税)1700 (换出乙材料增值税)

      银行存款            200

即A、B公司均不确认非货币性交易损益。

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企业会计准则第8号——资产减值

一、《资产减值》会计准则的适用范围及特点

  (一)、新准则适用于包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理。特别规定的减值处理,主要是指存货和消耗性生物资产计提的资产减值可以转回,以及投资性房地产由于按公允价值计量不计提减值的情况。   (二)、与现行制度相比,新准则最大的特点就是除特殊资产项目(如存货、消耗性生物资产等)外,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。原会计制度和国际会计准则都允许对已经确认的资产减值损失予以转回(但国际会计准则不允许商誉减值损失转回)。就我国实际执行的结果看,允许资产减值转回的规定被滥用了,很多企业将资产减值的转回作为操纵损益的一种手段。  (三)、现行资产减值准备都是以单项资产为计提基础的,但在实务中,有些资产难以单独产生现金流量。新准则充分借鉴国际会计准则的做法,在进行资产减值测试、估计资产可收回金额时,引入了“资产组”、“资产组合”与“企业总部资产”等概念,对于那些不能独立产生现金流量的资产,要求以其所归属的资产组或资产组合为基础进行减值测试,计算并确认减值损失。

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二、可能发生资产减值迹象的认定   如何确定一项资产或者资产组是否发生了减值,该准则第五条给出了七条认定标准,包括资产的市价跌幅明显高于正常使用而预计的下跌等。如果企业的资产存在上述减值迹象,则应按照准则的要求估计其可收回金额,并确认资产减值损失,反之不用。   此外,新准则还改变并明确了资产减值迹象的认定时间。原会计制度规定,企业定期或至少每年度终了时对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备;而新准则规定企业在资产负债表日就应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产负债表日的规定说明了企业只要对外报送会计报表(不仅仅是年报,还包括企业对外报送季报、半年报),就应该按照准则判断是否存在减值的迹象,以便确定是否计提减值损失,这样可以有效遏制上市公司季报、半年报不计提减值准备而在年底一次计提减值损失的现象。这一规定有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的年度经营情况。
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三、资产可收回金额的计量 新准则规定,资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。因此,资产可收回金额的计量是认定资产是否发生减值以及确认发生多少减值损失的关键。资产可收回金额是:资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间的较高者。只要其中有一项超过资产帐面价值,就表明资产没有发生减值,此时,不必再估计另一项资产的金额。资产可收回金额计量的关键步骤。  (一)、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定。 资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定主要是资产公允价值的确定。新准则规定,资产的公允价值应当根据以下三条确定:①公平交易中销售协议价;②在活跃市场中的买方出价;③如果上述两项都不存在,以可获取的最佳信息(同行业类似资产的最近交易价格或者结果)为基础估计。当资产的公允价值确定后,再减去可直接归属于该资产处置费用的金额,便可确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。   如果企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
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 (二)、资产预计未来现金流量现值的确定   资产预计未来现金流量现值,应当对资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后确定。可见,在确定资产预计未来现金流量现值时,主要是现金流量和折现率的确定。 1、资产预计未来现金流量的确定   这里的现金流量是净现金流量,包括:①资产持续使用中预计产生的现金流入扣除为实现资产持续使用过程中产生现金流入所必需的可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出);②资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的“公允”的净现金流量。   企业预计资产未来现金流量时,应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据,以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的,可以以递增的增长率为基础。但一般不应超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者所在地区的长期平均增长率,或者该资产所处市场的长期平均增长率。建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年,企业管理层如能证明更长的期间是合理的,也可以涵盖更长的期间。
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2、折现率的确定   折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率,也是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率,财务上也称“取舍率”。在确定折现率时,应保证折现率和现金流量的一致性,避免风险因素的双重计算和漏计。比如,如果现金流量是按税前基础确定的,折现率也应按税前基础确定。如果现金流量的计算已经包含了相关的风险调整,则折现率不应反映这些风险。由于折现率的确定和未来现金流量的估计相互影响,因此在具体确定折现率时,如果未来现金流量的估计已考虑了所有可能的风险,则可以考虑以无风险利率作为折现率;如果未来现金流量的估计没有根据风险进行调整,则可以将同期银行贷款利率作为折现率。
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3、资产预计未来现金流量现值的计算   资产未来现金流量的现值,应当根据该资产预计的未来现金流量和折现率在资产剩余使用寿命内予以折现后的金额确定。 计算公式如下: 资产预计未来现金流量的现值=Σ(第t 年预计资产未来现金流量/(1+折现率)t) 例如,某运输公司20×0 年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶原值为30000 万元,累计折旧14000 万元,20×0 年末账面价值为16000 万元,预计尚可使用8 年。假定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定,该公司通过计算其未来现金流量的现值确定可收回金额。公司在考虑了与该船舶资产有关的货币时间价值和特定风险因素后,确定10%为该资产的最低必要报酬率,并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。 公司根据有关部门提供的该船舶历史营运记录、船舶性能状况和未来每年运量发展趋势,预计未来每年营运收入和相关人工费用、燃料费用、安全费用、港口码头费用以及日常维护费用等支出,在此基础上估计该船舶在20×1 至20×8 年每年预计未来现金流量分别为: 2500 万元、2460 万元、2380 万元、2360 万元、2390 万元、2470 万元、2500 万元和2510 万元。 根据上述预计未来现金流量和折现率,公司计算船舶预计未来现金流量的现值为13038 万元,计算过程如下: 年度 预计未来现金流量 (万元) 现值系数(折现率为10%) (可根据公式计算或者直接查复利现值系数表取得) 预计未来现金流量的现值 (万元)
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计算:  20×1年 2500 *0.9091 =2273 20×2 年2460 *0.8264 =2033 20×3 年2380 *0.7513 =1788 20×4 年2360 *0.6830 =1612 20×5 年2390 *0.6209 =1484 20×6 年2470 *0.5645 =1394 20×7 年2500 *0.5132 =1283 20×8 年2510 *0.4665 =1171    合计 (净现值) 13038   由于船舶的账面价值为16000 万元,可收回金额为13038 万元, 其账面价值高于可收回金额2962 万元(16000-13038)。公司20×0 年末应将账面价值高于可收回金额的差额确认为当期资产减值损失,并计提相应的减值准备。
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四、资产组的认定及减值的处理

资产组是企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。   (一)、认定资产组最关键因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等,如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流,或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的,并且属于可认定的最小的资产组合的,通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。 几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的, 无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用, 均表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入,应当将这些资产的组合认定为资产组。

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 (二)、企业对生产经营活动的管理或者监控方式、以及对资产使用或者处置的决策方式等,也是认定资产组应考虑的重要因素。 比如,某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂,每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立,在这种情况下,每个工厂通常为一个资产组。 某家具制造商有A 车间和B 车间,A 车间专门生产家具部件, 生产完后由B 车间负责组装,该企业对A 车间和B 车间资产的使用和处置等决策是一体的,在这种情况下,A 和B 车间通常应当认定为一个资产组。

   企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其它资产或者资产组产生独立的现金流入,而且其帐面价值难以完全归属于某一资产组。  资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的应当确认相应的减值损失,这里的“账面价值”包括分摊的总部资产和商誉。损失的金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值,然后再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。

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 五、商誉减值的测试   新准则规定,对于企业合并所形成的商誉,企业每年至少必须进行一次减值测试,而且在确定是否应当确认减值损失之前,应当自购买日按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的,也可以按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

   在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当按照下列步骤处理:

   首先,对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。

   其次,再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当确认相应的减值损失。

   减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值,再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。

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企业会计准则第9号——职工薪酬

一、目的和范围

(一)、准则的目的:规范职工薪酬的确认、计量和相关信息的披露。

(二)、企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬以及其他相关支出。

(三)、职工薪酬包括:

1、职工工资、奖金、津贴和补贴;

2、职工福利费(包括提供给职工配偶、子女或其他赡养人的福利);

3、医疗保险费、养老保险费(包括补充养老保险)、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;

4、住房公积金;

5、工会经费和职工教育经费;

6、非货币性福利;

7、因解除与职工的劳动关系给予的补偿;

8、以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇。

9、其他与获得职工提供的服务相关的支出。

(四)、适用相关会计准则:

1、企业年金基金,适用《企业会计准则第10 号——企业年金基金》。

2、以股份为基础的薪酬,适用《企业会计准则第11 号——股份支付》

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二、确认和计量

(一)、职工的范围:

1、与企业签订劳动合同的所有人员,包括全职、兼职和临时职工;

2、未签订劳动合同但由企业正式任命的人员。如董事会和监事会人员等。

3、未签订劳动合同也未由企业正式任命,但在企业的控制下,提供与职工类似服务的人员。

(二)、确认与计量:

基本原则:在职工为企业提供服务的会计期间,根据提供服务的受益对象,将确认的职工薪酬计入相关资产或当期损益,同时确认为应付职工薪酬。辞退福利除外。

企业计提职工薪酬,税收允许扣除的职工薪酬标准与企业预计金额不一致的,应当按照《企业会计准则第18 号——所得税》处理。

1、国家确定了计提基础和计提标准的,按规定标准计提 。这部分包括“五险一金两费”,“五险”即医疗保险费、养老保险费(包括补充养老保险)、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。“一金”即住房公积金。“两费”为工会经费和职工教育经费。

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目前一般单位及个人缴纳“五险一金两费”的提取比例为:目前一般单位及个人缴纳“五险一金两费”的提取比例为:

养老保险:企业提取职工工资总额的20%、个人缴纳职工工资总额的8%;

失业保险:企业提取职工工资总额的1.5%、个人缴纳职工工资总额的0.5%;

医疗保险:企业提取职工工资总额的9%、个人缴纳职工工资总额的2%、企业还要交大额互助1%、个人交大额互助每人每月3元;

工伤保险:企业提取职工工资总额的0.2%、个人不交;

计划生育保险:企业提取职工工资总额的1%、个人不交;

住房公积金:企业提取职工工资总额的8%、个人缴纳职工工资总额的8%、(有的单位提取比例为10%)。

工会经费:企业提取职工工资总额的2%。

职工教育经费:企业提取职工工资总额的1.5%。

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例1:某公司5月份工资如下:管理人员2000元、销售人员3000元,生产人员50000元。五险一金两费的计提比例分别为:五险32.7%,住房公积金8%,工会经费2%、职工教育经费1.5%。相关帐务处理如下:例1:某公司5月份工资如下:管理人员2000元、销售人员3000元,生产人员50000元。五险一金两费的计提比例分别为:五险32.7%,住房公积金8%,工会经费2%、职工教育经费1.5%。相关帐务处理如下:

  ①分配本月工资 借:管理费用 2000

   销售费用 3000

   生产成本50000

   贷:应付职工薪酬-工资 55000

  ②计提五险一金:

   借:管理费用 884(2000*44.2%)

   销售费用1326(3000*44.2%)

   生产成本22100(50000*44.2%)

    贷:应付职工薪酬-社会保险费17985(55000*32.7%)

   -住房公积金4400(55000*8%)

   -工会经费1100(55000*2%)

   -职工教育经费825(55000*1.5%)

  ③实际支付上述五险一金两费时,根据实际支付的金额作如下分录

   借:应付职工薪酬-社会保险费

   -住房公积金

   -工会经费

   -职工教育经费

   贷:银行存款或现金

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2、没有规定计提比例和计提基础的,企业应该根据历史经验和实际情况,合理的预计当期应付职工薪酬。实际发生金额小于预计数,应该补提;实际发生额大于预计数,应冲回。

3、在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬,选择恰当的折现率,按折现后的金额计入相关资产或当期损益。折现前与折现后金额相差不大的,也可不折现。

4、以自产产品作为非货币性福利发放给职工的,应当根据受益对象,按产品的公允价值,计入相关资产或当期损益,同时确认为应付职工薪酬。

例2:某公司有职工220人,其中:生产工人200人,销售人员10人,管理人员10人。2007年3月将自产的电磁炉作为福利发放给职工,电磁炉每台成本700元,含税售价1000元。相关帐务处理如下:

  借:生产成本 200000(200*1000)

   销售费用 10000(10*1000)

   管理费用10000(10*1000)

  贷:应付职工薪酬-非货币性福利 220000

  发放时:

   借:应付职工薪酬-非货币性福利 220000

   贷:主营业务收入188034.18(220000/1.17)

   应交税金(应交增值税)-销项税额 31965.82

  同时结转成本:

   借:主营业务成本 154000(700*220)

   贷:库存商品 154000

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5、企业将拥有的房屋、车辆等资产提供给职工使用的,根据受益对象,将其应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。租赁住房给职工无偿使用的,根据受益对象,将每期租金计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的,计入当期损益和应付职工薪酬。

  例3:某公司为2名副总每人提供一辆奥迪轿车免费使用,每辆车的月折旧额为6000元;另为其每人提供一套公司自有住房免费使用,每套住房的月折旧额为5000元;由于公司没有宿舍,于是租用了一栋宿舍楼为生产工人休息使用,月租金30000元。相关帐务处理如下:

   借:管理费用22000(6000*2+5000*2)

   制造费用30000

   贷:应付职工薪酬-非货币性福利 52000

  同时:

  借:应付职工薪酬-非货币性福利 22000

  贷:累计折旧 22000

  借:应付职工薪酬-非货币性福利 30000

  贷:银行存款 30000

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(三)、辞退福利

1、概念:企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议。同时满足以下两个条件的,确认为辞退福利,并计入当期损益:①企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议,并将实施。②企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。

2、具体包括两种情况:①强制解除劳动合同。这种情况下职工没有选择的权利。②鼓励职工自愿接受裁减,这种情况下,职工可以选择解除劳动合同或继续在职。

3、确认与计量:符合确认条件的辞退福利,计入当期管理费用,并确认为职工薪酬。

  ①职工无选择权的辞退计划,根据辞退计划规定的数量和标准,计提应付职工薪酬。

  ②职工有选择权的辞退建议,要合理预计将会接受裁减建议的职工数量,根据预计数量和辞退补偿标准,按照《或有事项》准则的规定,计提职工薪酬。

  ③辞退工作在一年内完成,但付款时间超过一年的辞退福利,应选择合理的折现率,用折现后的金额计量。

  计提时:借:管理费用

   贷:应付职工薪酬-辞退福利

  支付时:借:应付职工薪酬-辞退福利

   贷:银行存款或现金

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三、 财政部发布会计准则实施问题专家意见(2007年4月30日)三、 财政部发布会计准则实施问题专家意见(2007年4月30日)

  问: 如何正确地根据辞退福利计划确认和计量应付职工薪酬?

  答:(一)辞退福利是在职工劳动合同尚未到期前,企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿,或为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿。辞退福利必须同时满足下列条件,才能确认预计负债:

1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议,并即将实施。该计划或建议应当包括:拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量;根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额;拟解除劳动关系或裁减的时间等。

  辞退计划或建议应当经过董事会或类似权力机构的批准,除因付款程序等原因使部分付款推迟至一年以上外,辞退工作一般应当在一年内实施完毕。

2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。

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答:(二)企业如有实施的职工内部退休计划,虽然职工未与企业解除劳动关系,但由于这部分职工未来不能给企业带来经济利益,企业承诺提供实质上类似于辞退福利的补偿,符合上述辞退福利计划确认预计负债条件的,比照辞退福利处理。企业应当将自职工停止提供服务日至正常退休日的期间拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等,确认为应付职工薪酬(辞退福利),不得在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务。答:(二)企业如有实施的职工内部退休计划,虽然职工未与企业解除劳动关系,但由于这部分职工未来不能给企业带来经济利益,企业承诺提供实质上类似于辞退福利的补偿,符合上述辞退福利计划确认预计负债条件的,比照辞退福利处理。企业应当将自职工停止提供服务日至正常退休日的期间拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等,确认为应付职工薪酬(辞退福利),不得在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务。

答:(三)辞退工作在一年内实施完毕、补偿款项超过一年支付的辞退计划(含内退计划),企业应当选择恰当的折现率,以折现后的金额进行计量,计入当期管理费用。折现后的金额与实际应支付的辞退福利的差额,作为未确认融资费用,在以后各期实际支付辞退福利款项时计入财务费用。应付辞退福利款项与其折现后金额相差不大的,也可不予折现

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企业会计准则第10号——企业年金基金

本准则我市目前的企业均未涉及,为此,仅作为知识更新,进行介绍。

一、 企业年金基金是独立的会计主体 本准则第二条、第三条规定,企业年金基金是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。 根据《企业年金试行办法》(劳动和社会保障部令第20号)以及《企业年金基金管理试行办法》(劳动和社会保障部令第23号)规定, 企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上,自愿建立的补充养老保险制度。企业年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳企业年金基金由企业缴费、职工个人缴费和企业年金基金投资运营收益组成,实行完全积累,采用个人账户方式进行管理,类似于国际财务报告准则第26号养老金计划中的设定提存计划。企业缴费属于职工薪酬的范围,其确认、计量及列报适用《企业会计准则第9号—职工薪酬》。 企业和职工作为委托人将企业年金基金委托给受托人管理运作是一种信托行为。企业年金基金作为一种信托财产,必须存入企业年金专户,严格独立于委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人和其他为企业年金基金管理提供服务的自然人、法人或其他组织的固有财产及其管理的其他资产,并作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。

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 二、企业年金基金管理各方当事人   企业年金基金管理各方当事人包括:委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人和中介服务机构等。各方当事人应当将企业年金基金与其固有财产及其管理的其他财产严格区分。 1. 委托人,是指设立企业年金基金的企业及其职工。委托人应当与受托人签订书面合同。 2. 受托人,是指受托管理企业年金基金的企业年金理事会或符合国家规定的养老金管理公司等法人受托机构。受托人根据信托合同,负责编制和对外报告企业年金基金财务报表等。受托人是编报企业年金基金财务报表的法定责任人。 3. 账户管理人,是指受托人委托管理企业年金基金账户的专业机构。账户管理人根据账户管理合同负责建立企业年金基金企业账户和个人账户,记录企业、职工缴费以及企业年金基金投资收益情况, 计算企业年金待遇,提供账户查询和报告活动等。 4. 托管人,是指受托人委托保管企业年金基金财产的商业银行或专业机构。托管人根据托管合同负责企业年金基金会计核算和估值,复核、审查投资管理人计算的基金财产净值,定期向受托人提交企业年金基金财务报表等。 5. 投资管理人,是指受托人委托投资管理企业年金基金财产的专业机构。投资管理人根据投资管理合同负责对企业年金基金财产进行投资,及时与托管人核对企业年金基金会计处理和估值结果等。 6. 中介服务机构,是指为企业年金管理提供服务的投资顾问公司、信用评估公司、精算咨询公司、律师事务所、会计师事务所等。
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 三、企业年金基金投资运营应当遵循谨慎、分散风险的原则   企业年金基金来自于企业和职工的缴费等,是受益人(职工)退休后的补充养老保障,其安全性要求高,同时年金缴费、支出和个人账户转移等致使年金基金流入流出频率较高且具有不确定性,所以企业年金基金投资运营应当遵循谨慎、分散风险的原则,充分考虑企业年金基金财产的安全性和流动性。 企业年金基金应当严格按照国家相关规定进行投资运营。现行法规对于企业年金基金财产的投资范围,限于银行存款、国债和其他具有良好流动性的金融产品,包括短期债券回购、信用等级在投资级以上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等。 投资银行活期存款、中央银行票据、短期债券回购等流动性产品及货币市场基金的比例,不得低于基金净资产的20%。 投资银行定期存款、协议存款、国债、金融债、企业债等固定收益类产品及可转换债、债券基金的比例,不得高于基金净资产的50%, 其中,投资国债的比例不低于基金净资产的20%。 投资股票等权益类产品及投资性保险产品、股票基金的比例,不得高于基金净资产的30%,其中,投资股票的比例不得高于基金净资产的20%。
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四、企业年金基金投资运营的初始计量、估值日及其后续计量   根据本准则第六条的规定,企业年金基金投资运营的公允价值,适用《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》。 初始取得投资时,应当以交易日支付的价款作为其公允价值入账,记入交易性金融资产。发生的交易费用及相关税费直接计入当期损益,记入交易费用。购入股票、债券等已宣告但尚未发放的股利、利息计入初始投资成本,增加交易性金融资产;实际收到发放的股利、利息冲减初始投资成本,即冲减交易性金融资产。 企业年金基金应当按日估值,或至少按周进行估值,即将每个工作日结束时或每周五确定为估值日。估值日对投资进行估值时,应当以估值日的公允价值计量,以此调整原账面价值,增加(或冲减)交易性金融资产。公允价值与原账面价值的差额作为公允价值变动收益。
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 五、企业年金投资管理风险准备金的提取与补亏   投资管理人应当根据国家有关规定,按当期收取的管理费的一定比例提取企业年金基金投资管理风险准备金,作为专项用于弥补企业年金基金投资亏损。 企业年金基金支付的投资管理人管理费,应当按照应付的实际金额记入投资管理人管理费,同时确认为负债(应付投资管理人管理费)。根据现行规定,企业年金基金投资管理风险准备金提取比例为20%。企业年金基金投资管理风险准备金在托管银行专户存储,余额达到投资管理企业年金基金净资产的10%时可不再提取。 企业年金基金取得投资管理人交纳的风险准备金补亏时,应当按照收到或应收的实际金额计入其他收入。
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六、企业年金基金的账务处理和财务报表的编报   (一)托管人、投资管理人应当参照本准则及准则指南第二部分(会计科目和财务报表),设置相应会计科目和账户,对各种交易或事项进行会计处理。投资管理人应及时与托管人核对企业年金基金会计记录和估值结果;托管人负责复核、审查投资管理人计算的基金财产净值。托管人、投资管理人应当编制并向受托人提交企业年金基金财务报告。   (二)企业年金基金财务报表为本准则规定的资产负债表、净资产变动表和附注。 1. 受托人是编制和对外报告企业年金基金财务报表的法定责任人,应当按照本准则及相关法规的规定,在每季度结束后15日内和年度结束后45日内向委托人提交季度、年度企业年金基金管理报告,其中年度企业年金基金财务会计报告须经会计师事务所审计。 托管人应当在每季度结束10日内和年度结束后30日内向受托人提交季度、年度企业年金基金托管和财务会计报告,其中年度财务会计报告须经会计师事务所审计。 账户管理人应当在每季度结束后10日内和年度结束后30日内向受托人提交季度、年度企业年金基金账户管理报告。 投资管理人应在每季结束后10日内和年度结束后30日内向受托人提交经托管人确认的季度、年度企业年金基金投资组合报告。 2. 企业年金基金财务报表的附注中,除按本准则第二十条的规定进行披露外,还应当披露以下内容:(1)财务报表的编制基础,主要包括:会计年度、记账本位币、会计计量所运用的计量基础。(2)重要会计政策和会计估计变更及差错更正的说明。(3)重要报表项目的说明,包括:货币资金、买入返售证券、债券投资、基金投资、股票投资、其他投资、其他资产、卖出回购证券款、支出受益人待遇、受托人管理费、托管人管理费、投资管理人管理费、其他应付款等。(4)或有和承诺事项、资产负债表日后事项、关联方关系及其交易的说明。(5)风险管理,包括:风险管理政策、信用风险、流动风险、市场风险等。
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企业会计准则第13号——或有事项

新准则与旧准则关于或有事项的概念和确认条件一致,但对预计负债的计量不同。旧准则对预计负债的计量只有初始计量,即按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行,而新准则对预计负债的计量分为初始计量和后续计量,初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行,并应考虑货币时间价值,后续计量指企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查,如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数,应作相应调整。

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一、或有事项的基本特征   本准则第二条规定,或有事项是指过去的交易或者事项形成的, 其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。   (一)由过去交易或事项形成,是指或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。 例如,未决诉讼虽然是正在进行当中的诉讼,但该诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉。这是现存的一种状况而不是未来将要发生的事项。未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等,不属于或有事项。   (二)结果具有不确定性,是指或有事项的结果是否发生具有不确定性,或者或有事项的结果预计将会发生,但发生的具体时间或金额具有不确定性。 例如,债务担保事项在担保方到期是否一定承担和履行连带责任,需要根据被担保方债务到期时能否按时还款加以确定。这一事项的结果在担保协议达成时具有不确定性。   (三)由未来事项决定,是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。 例如,未决诉讼只有等到法院判决才能决定其结果;债务担保事项只有在被担保方到期无力还款时,企业(担保方)才承担连带责任。 常见的或有事项主要包括:未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、承诺、亏损合同、重组义务、商业承兑汇票背书转让或贴现等。其中,亏损合同、重组义务是本准则特别规定的或有事项
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二、或有事项相关义务确认为预计负债的条件

  本准则第四条规定了或有事项相关义务确认预计负债应当同时具备的条件:   (一)该义务是企业承担的现时义务,是指与或有事项相关的义务是在企业当前条件下已承担的义务。企业没有其他现实的选择,只能履行该现时义务,如法律要求企业必须履行、有关各方合理预期企业应当履行等。   (二)履行该义务很可能导致经济利益流出企业,是指履行与或有事项相关的现时义务时,导致经济利益流出企业的可能性超过50% 但尚未达到基本确定的程度。

履行或有事项相关义务导致经济利益流出企业的可能性,通常应当结合下列情况加以判断: 结果的可能性 对应的概率区间   基本确定 大于95%但小于100%   很可能 大于50%但小于或等于95%   可能 大于5%但小于或等于50%   极小可能 大于0 但小于或等于5%   (三)该义务的金额能够可靠地计量,是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地估计。估计或有事项相关现时义务的金额, 应当考虑下列因素: 1.企业应当充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性,并在低估和高估预计负债金额之间寻找平衡点。 2.相关现时义务的金额通常应当等于未来应支付的金额。未来应支付金额与其现值相差较大的,如油井或核电站的弃置费用等,应当按照未来应支付金额的现值确定。 3.企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项,如未来技术进步、相关法规出台等。 4.企业不应考虑预期处置相关资产的利得。

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三、亏损合同的相关义务确认为预计负债

本准则第八条规定,待执行合同变成亏损合同的,该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的,应当确认为预计负债。 企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等,均属于待执行合同。待执行合同不属于本准则规范的内容。待执行合同变为亏损合同的,应当作为本准则规范的或有事项。 企业在履行合同义务过程中发生的成本可能出现超过预期经济利益的情况时,待执行合同即变成了亏损合同,此时,如果与该合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销,通常不存在现时义务,不应确认预计负债。如果与该合同相关的义务不可撤销,企业就存在了现时义务,同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的,通常应当确认为预计负债。   例如,某公司20×7 年1 月采用经营租赁方式租入生产线生产产品,租赁期3 年,生产的产品预计每年均可获利。20×8 年12 月,市政规划要求公司迁址,加之宏观政策调整该公司决定停产上述产品, 原经营租赁合同为不可撤销合同,还要持续1 年,生产线无法转租给其他单位。此时,该公司执行原经营租赁合同发生的费用很可能超过预期获得的经济利益,该租赁合同变为亏损合同,应当在20×8 年12 月31 日根据未来期间(20×9 年)应支付的租金确认预计负债。 待执行合同变为亏损合同时,合同存在标的资产的,应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失,如预计亏损超过该减值损失,应将超过部分确认为预计负债;合同不存在标的资产的,亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时,应当确认为预计负债。   例如,商品销售合同属于待执行合同。在其售价低于成本时,该合同即变为亏损合同,属于本准则规范的或有事项。该合同存在标的资产(存货)的,应当确认减值损失和存货跌价准备,如预计亏损超过该减值损失,应将超过部分确认为预计负债;如果合同不存在标的资产(存货),企业应在满足预计负债确认条件时,确认为预计负债。

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 四、重组义务确认为预计负债   本准则第十条规定,企业承担的重组义务满足规定条件的,应当确认为预计负债。   (一)重组事项   重组是指企业制定和控制的,将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括: 1.出售或终止企业的部分经营业务; 2.对企业的组织结构进行较大调整; 3.关闭企业的部分营业场所,或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。   (二)重组与企业合并和债务重组的区别 重组通常是企业内部资源的调整和组合,谋求现有资产效能的最大化;

企业合并是在不同企业之间的资本重组和规模扩张;

债务重组是债权人对债务人作出让步,债务人减轻债务负担,债权人尽可能减少损失。   例如,某公司董事会决定关闭一个事业部。如果有关决定尚未传达到受影响的各方,也未采取任何措施实施该项决定,表明该公司没有承担重组义务,不应确认预计负债;如果有关决定已经传达到受影响的各方,各方预期公司将关闭该事业部,通常表明公司开始承担重组义务,同时满足预计负债确认条件的,应当确认预计负债。

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企业会计准则第16号——政府补助

政府补助内涵:为了体现一个国家的经济政策,鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展,世界上很多国家,包括市场经济国家的政府通常会对有关企业予以经济支持,如无偿拨款、贷款、担保、注入资本、提供货物或者服务、购买货物、放弃或者不收缴应收收入等,这是国际上通行的做法。随着我国社会主义市场经济的发展和完善,履行世界贸易组织协定有关承诺,政府对企业的经济支持主要集中在关系国际民生的农业、环境保护以及科学技术研究等领域。比如,对粮、棉、油等生产或储备企业给予的定额补助,这些生活必需品涉及千家万户,其价格往往不能随行就市,售价低于成本造成的损失需要由政府来弥补。再如,为了环境保护,政府对符合条件的企业实行增值税先征后返政策,返还的税款专项用于环保支出。但政府对企业的经济支持并不都是政府补助准则规范的政府补助。准则第二条规定,政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为所有者投入的资本。其中,政府包括各级政府及其机构,国际的类似组织也在其范围之内。准则第三条规定,政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助;与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。准则第四条规定,债务豁免和所得税减免分别适用于《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第18号——所得税》,不适用本准则。

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一、政府补助的特征   本准则第二条规定,政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为所有者投入的资本。其中,政府包括各级政府及其机构,国际的类似组织也在其范围之内。   (一)政府补助是无偿的、有条件的,政府向企业提供补助属于非互惠交易,具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权,企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。 政府补助通常附有一定的条件,主要包括两个方面:   一是政策条件,企业只有符合政府补助政策的规定,才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助;不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的,不能取得政府补助。   二是使用条件,企业已获批准取得政府补助的,应当按照政府相关文件等规定的用途使用政府补助。   (二)政府资本性投入不属于政府补助,政府以投资者身份向企业投入资本,享有企业相应的所有权,企业有义务向投资者分配利润,政府与企业之间是投资者与被投资者的关系,属于互惠交易。财政拨入的投资补助等专项拨款中,相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分,也属于资本投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式,均不属于政府补助的范畴。
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二、政府补助的主要形式   政府补助表现为政府向企业转移资产,包括货币性资产或非货币性资产,通常为货币性资产,但也存在非货币性资产的情况。   (一)财政拨款。财政拨款是政府无偿拨付企业的资金,通常在拨款时就明确了用途。 例如,政府拨给企业用于购建固定资产或进行技术改造工程的专项资金,政府鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项,政府拨付企业的粮食定额补贴,政府拨付企业开展研发活动的研发拨款等。   (二)财政贴息。财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展、根据国家宏观经济形势和政策目标,对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。 财政贴息主要有两种方式,一是财政将贴息资金直接拨付给受益企业;二是财政将贴息资金拨付给贷款银行,由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款,受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。   (三)税收返还。税收返还是政府按照先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款,属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。 除税收返还外,税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向,政府并未直接向企业无偿提供资资产,不作为本准则规范的政府补助。   (四)无偿划拨非货币性资产。政府无偿划拨非货币性资产在实务中发生较少,有时会存在行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。
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三、政府补助的会计处理   根据本准则第六条、第七条规定,政府补助应当划分与资产相关和与收益相关、货币性资产补助和非货币性资产补助,并采用收益法和总额法分别不同情况进行处理。收益法是指企业将政府补助计入收益(递延收益或当期收益),而不是计入所有者权益。总额法是指在确认政府补助时,将其全额确认为收益,而不是作为相关资产账面金额或者费用的扣减。 (一)货币性资产形式的政府补助   本准则第六条的规定,企业取得的各种政府补助为货币性资产的,如通过银行转账等方式拨付的补助,通常按照实际收到的金额计量;只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的, 如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助,可以按照应收的金额计量。
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(二)非货币性资产形式的政府补助   本准则第六条规定,政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量。 政府补助为非货币性资产的,如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明价值的,应当以有关凭据中注明的价值作为公允价值入账;没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃交易市场的,应当根据确凿证据表明的同类或似类市场交易价格作为公允价值计量;如没有注明价值、且没有活跃交易市场、不能可靠取得公允价值的,应当按照名义金额计量,名义金额即为人民币1 元。

企业取得的政府补助为非货币性资产的,应当首先同时确认一项资产和递延收益,然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益,计入当期收益。但是,以名义金额计量的政府补助,在取得时计入当期损益。(三)与资产相关的政府补助   与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。其中“与资产相关”是指与购建固定资产、无形资产等长期资产相关。 企业取得与资产相关的政府补助,不能直接确认为当期损益,应确认一项负债(递延收益),自相关资产形成并可供使用时起,在相关资产使用寿命内平均分配,分次计入以后各期的损益(营业外收入)。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的, 应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。

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【例1】20×1年1月5日,政府拨付a企业450万元财政拨款(同日到账),要求用于购买大型科研设备一台。20×1年1月31日,a企业购入大型设备(假设不需要安装),实际成本为480万元,其中30万元以自有资金支付,使用寿命10年,采用直线法计提折旧(假设无残值)。20×9年2月1日,a企业出售了这台设备,取得价款120万元,假定不考虑其他因素。

(1)20×1年1月5日实际收到财政拨款,确认政府补助。

借:银行存款 4 500 00

贷:递延收益 4 500 000

(2)20×1年1月31日购入设备

借:固定资产 4 800 000

贷:银行存款 4 800 000

(3)自20×1年2月起每个资产负债表日,计提折旧,同时分摊递延收益

①计提折旧

借:研发支出 40 000

贷:累计折旧 40 000

②分摊递延收益

借:递延收益 37 500

贷:营业外收入 37 500

(4)20×9年2月1日出售设备,同时转销递延收益余额

①出售设备

借:固定资产清理 960 000

累计折旧 3 840 000

贷:固定资产 4 800 000

借:银行存款 1 200 000

贷:固定资产清理 960 000

营业外收入 240 000

②转销递延收益余额

借:递延收益 900 000

贷:营业外收入 900 000

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(四)与收益相关的政府补助   与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的补助。此类政府补助不是以“购买、建造或以其他方式取得长期资产” 作为政策条件或使用条件。 与收益相关的政府补助,用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,在取得时确认为一项负债(递延收益),在确认相关费用的期间计入营业外收入;用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,取得时直接计入营业外收入。

【例2】甲企业为一家储备粮企业,20×7年实际粮食储备量1亿斤。根据国家有关规定,财政部门按照企业的实际储备量给予每斤0.039元的粮食保管费补贴,于每个季度初支付。20×7年1月10日,甲企业收到财政拨付的补贴款。

(1)20×7年1月1日,甲企业确认应收的财政补贴款

借:其他应收款 3 900 000

贷:递延收益 3 900 000

(2)20×7年1月10日,甲企业实际收到财政补贴款

借:银行存款 3 900 000

贷:其他应收款 3 900 000

(3)20×7年1月,将补贴1月份保管费的补贴计入当期收益

借:递延收益 1 300 000

贷:营业外收入 1 300 000

20×7年2月和3月的分录同上

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(五)与资产和收益均相关的政府补助

政府补助的对象常常是综合性项目,可能既包括设备等长期资产的购置,也包括人工费、购买服务费、管理费等费用化支出的补偿,这种政府补助与资产和收益均相关。企业取得这类政府补助时,需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分,分别进行会计处理。在实务中,政府常常只补贴整个项目开支的一部分,企业可能确实难以区分某项政府补助中哪些与资产相关、哪些与收益相关,或者对其进行划分不符合重要性原则或成本效益原则。这种情况下,企业可以将整项政府补助归类为与收益相关的政府补助,视情况不同计入当期收益,或者在项目期内分期确认为当期收益。

【例3】按照有关规定,20×5年9月甲企业为其自主创新的某高新技术项目申报政府贴息,申报材料中表明该项目已于20×5年3月启动,预计共需投入资金2000万元,项目期2.5年,已投入资金600万元。项目尚需新增投资1400万元,其中计划贷款800万元,已与银行签订贷款协议,协议规定贷款年利率6%,贷款期2年。

经审核,20×5年11月政府批准拨付甲企业贴息资金70万元,分别在20×6年10月和20×7年10月支付30万元和40万元。甲企业的会计处理如下:

(1)20×7年10月实际收到贴息资金30万元

借:银行存款 300 000

贷:递延收益 300 000

(2)20×6年10月起,在项目期内分配递延收益(假设按月分配)

借:递延收益 25 000

贷:营业外收入 25 000

(3)20×7年10月实际收到贴息资金40万元

借:银行存款 400 000

贷:营业外收入 400 000

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四、增值税出口退税与税收返还的不同会计处理四、增值税出口退税与税收返还的不同会计处理

政府补助是企业从政府直接取得的资产,包括货币性资产和非货币性资产,形成企业的收益。比如,企业取得政府拨付的补助,先征后返(退)、即征即退等办法返还的税款,行政划拨的土地使用权,天然起源的天然林等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助,比如政府与企业间的债务豁免,除税收返还外的税收优惠,如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。

【例4】某企业生产一种先进的模具产品,按照国家相关规定,该企业的这种产品适用增值税先征后返政策,即先按规定征收增值税,然后按实际缴纳增值税税额返还70%。20×6年1月,该企业实际缴纳增值税额120万元。20×6年2月,该企业实际收到返还的增值税额84万元。

20×6年2月,该企业实际收到返还的增值税额时

借:银行存款 840 000

贷:营业外收入 840 000

需要说明的是,增值税出口退税也不属于政府补助。根据相关税收法规规定,对增值税出口货物实行零税率,即对出口环节的增值税部分免征增值税,同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税,出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目,体现为企业垫付的资金,不属于政府补助。企业出口产品按规定退税的,按应收的出口退税额,借记“其他应收款”科目,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。

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企业会计准则第17号——借款费用

一、符合借款费用资本化条件的存货   根据本准则规定,符合借款费用资本化条件的存货包括:如房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品、机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这些存货需要经过相当长时间的建造或者生产活动,才能达到预定可使用或者可销售状态。 其中“相当长时间”,是指为资产的购建或者生产所必要的时间, 通常为1 年以上。如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间较长,不属于符合资本化条件的存货。

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二、借款利息费用资本化金额的确定   (一)专门借款利息费用的资本化金额   本准则第六条(一)规定,为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。 专门借款发生的利息费用,在资本化期间内,应当全部计入符合资本化条件的资产成本,不计算借款资本化率。 专门借款应当有明确的专门用途,即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项。通常签订有标明该用途的借款合同。   (二)一般借款利息费用的资本化金额   本准则第六条(二)规定,在借款费用资本化期间内,为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的,应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。一般借款是指除专门借款以外的其他借款。 一般借款加权平均利率=(所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷(所占用一般借款本金加权平均数)
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例如,某公司于20×7年1月1日动工兴建一幢办公楼,工期为1年, 工程采用出包方式,分别于20×7年1月1日、7月1日和10月1日支付工程进度款1500万元、3000万元和1000万元。办公楼于20×7年12月31 日完工,达到预定可使用状态。 公司为建造办公楼发生了两笔专门借款,分别为:(1)20×7年1 月1日专门借款2000万元,借款期限为3年,年利率为8%,利息按年支付;(2)20×7年7月1日专门借款2000万元,借款期限为5年,年利率为10%,利息按年支付。闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资,假定该短期投资月收益率为0.5%。 公司为建造办公楼的支出总额5500 万元(1500+3000+1000)超过了专门借款总额4000 万元(2000+2000),占用了一般借款1500 万元。假定所占用一般借款有两笔,分别为:(1)向A 银行长期借款2000 万元,期限为20×6 年12 月1 日至20×9 年12 月1 日,年利率为6%,按年支付利息;(2)发行公司债券10000 万元,于20×6 年1 月1 日发行,期限为5 年, 年利率为8%,按年支付利息。 根据上述资料,计算公司建造办公楼应予资本化的利息费用金额如下:
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1.计算专门借款利息费用资本化金额   专门借款利息资本化金额=专门借款当期实际发生的利息费用- 将闲置借款金额短期投资取得的投资收益。为简化计算,假定全年按360 天计算。据此,专门借款利息费用的资本化金额为: 2000×8%+2000×10%×180/360-500×0.5%×6=245 万元。 2.计算一般借款利息费用资本化金额   一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。其中: 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数= (4500-4000)×180/360+1000×90/360=500万元。   一般借款资本化率=(2000×6%+10000×8%)/(2000+10000) =7.67%。   一般借款利息费用资本化金额为:500×7.67%=38.35万元。 3.计算建造办公楼应予资本化的利息费用金额   该公司建造办公楼应予资本化的利息费用金额283.35万元,即: 专门借款利息费用资本化金额245万元和一般借款利息费用资本化金额38.35万元之和。
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三、借款溢价或者折价的摊销采用实际利率法   本准则第七条规定,借款存在折价或者溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额。 在实际利率法下,企业应当按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借款利息费用。实际利率是企业在借款期限内未来应支付的利息和本金折现为借款当前账面价值的利率。 例如,A 公司于20×0 年1 月1 日折价发行了面值为1250 万元公司债券,发行价格为1000 万元,票面利率为4.72%,每年年末支付利息(即1250×4.72%=59 万元),当期一次还本。据此,计算该公司债券实际利率r 为:由于1000=59*(1+r)-1 +59*(1+r)-2 +59*(1+r)-3+59*(1+r) -4 +(59+1250)*(1+r)-5,由此计算得出r=10% 年份 期初公司债券余额 (a) 实际利息费用(b) (按10%计算) 每年支付现金(c) 期末公司债券摊余成本 (d=a+b-c) 20×0 年 1000 100 59 1041 20×1 年 1041 104 59 1086 20×2 年 1086 109 59 1136 20×3 年 1136 113 59 1190 20×4 年 1190 119 1250+59 0   假定A 公司发行公司债券募集的资金专门用于建造一条生产线, 生产线从20×0 年1 月1 日开始建设,于20×2 年底完工,达到预定可使用状态。公司在20×0 年至20×2 年间每年应予资本化的利息费用为100 万元、104 万元和109 万元,20×3 年和20×4 年发生的113 万元和119 万元利息费用应当计入当期损益,不应再予资本化。 除公司债券外,其他借款也应当按照上述实际利率法确定每期利息费用。如果按照名义(合同)利率和实际利率计算的每期利息费用相差不大的,可以按照名义利率计算确定每期借款利息。
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四、借款费用资本化的暂停   符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生了非正常中断,且中断时间连续超过3 个月的,应当暂停借款费用的资本化。 非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。例如,企业因与施工方发生了质量纠纷,或者工程或生产用料没有及时供应,或者资金周转发生了困难, 或者施工或生产发生了安全事故,或者发生了与资产购建或者生产有关的劳动纠纷等原因,导致资产购建或者生产活动发生中断,均属于非正常中断。 非正常中断与正常中断有显著不同。正常中断仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序,或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如,某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查,检查通过后方可继续下一步的建造工作,这类中断是在施工前可以预见的,而且是工程建造必须经过的程序,即属于正常中断。 某些地区的工程在建造过程中,由于可预见的不可抗力因素(本地普遍存在的雨季或冰冻季节等原因)导致施工出现停顿,也属于正常中断。例如,某企业在北方某地建造某工程期间,正遇冰冻季节, 工程施工不得不中断,待冰冻季节过后才能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻是正常情况,由此而导致的施工中断属于因可预见的不可抗力因素导致的中断,是正常中断,借款费用的资本化可继续进行,不必暂停。