Download
1 / 23
E N D
أدلة وقرائن الإثبات في المراجعة وإجراءات الحصول عليهامقدمة :تتضمن هذه المادة عرضا لأدلة وقرائن الإثبات في المراجعة والأساليب والإجراءات الفنية التي يتبعها المراجع للحصول عليها وذلك في ضوء ما تضمنه معيار هذه المادة إلى أربعة أقسام رئيسية على النحو التالي:- الملامح الرئيسية لمعيار أدلة وقرائن المراجعة .- أدلة وقرائن الإثبات في المراجعة .- الأساليب والإجراءات الفنية التي يتبعها المراجع للحصول على أدلة وقرائن المراجعة .- تطبيق إجراءات المراجعة على بعض عناصر الميزانية .
الملامح الرئيسية لمعيار أدلة وقرائن المراجعة :وفقا لما تقضي به الفقرة رقم 3024 من معيار أدلة وقرائن المراجعة ، يجب على المراجع الحصول على أدلة وقرائن مراجعة ملائمة وكافية للاعتماد عليها لتأييد رأيه في القوائم المالية وفقا لمتطلبات مهمة المراجعة التي تعاقد على انجازها. ويربط معيار أدلة وقرائن المراجعة بين الأهداف التي يسعى المراجع لتحقيقها والأدلة والقرائن التي يجمعها كما يوضح الخطوات التي يتبعها في حالة عدم حصوله على أدلة وقرائن كافية . وقد أوردت الدراسة التحليلية للمعيار انه يجب على المراجع قبل اختيار أسلوب المراجعة أن يقوم بإجراء تقييم مبدىء لجميع مصادر الأدلة والقرائن المتاحة بغض النظر عما إذا كان يبدو أنها تعضد القوائم المالية أولا . كما يجب على المراجع أن يتبنى أسلوب مراجعة فعال من حيث التكلفة بحيث توفر القرائن والأدلة درجة معقولة من القناعة كأساس لإبداء الرأي وفي نفس الوقت يمثل بديلا منخفض التكلفة نسبيا (فقرة 3003) .
1- تحديد أهداف عملية المراجعة 2- التقييم المبدئي للأدلة والقرائن المتاحة أ-النظم المعمول بها في المنشأة ب- اختبارات المراجعة التحليلية جـ- اختبارات التحقق التفصيلية 4 - القيام بالاختبارات التحليلية واختبارات التحقق التفصيلية 1- النظم 2- الاختبارات التحليلية 3- اختبارات التحقق التفصيلية 5- تقييم الأثر المتجمع لكل القرائن والأدلة المجمعة 6- الأدلة والقرائن الكافية أ- نعم ( إبداء الرأي ) ب- لا ( القيام بالمزيد من العمل ) - إجراءات مراجعة إضافية - فحص أسباب الاستثناءات أو الأخطاء التي تم اكتشافها الحصول على إيضاحات مكتوبة من الإدارة ( إذا كان ملائما )الأدلة والقرائن كافية نعم ( إبداء الرأي ) لا ( تحفظ )
تحديد الأهداف :تشير الفقرة (3025) من معيار أدلة وقرائن المراجعة أن كفاية أدلة وقرائن المراجعة تعتمد علي أهميه النتيجة التي يستخلصها المراجع بالنسبة للرأي الذي يعبر عنه في القوائم المالية. وتوضح هذه الفقرة إن أهداف المراجعة المتعلقة بعدالة تمثيل القوائم المالية تنقسم إلى نوعين :أ/الأهداف المتعلقة بصحة أرقام مفردات البنود في القوائم المالية.ب/ الأهداف المتعلقة بالمحتوي والعرض الكلي للقوائم المالية الأهداف المتعلقة بصحة أرقام مفردات البنود في القوائم المالية :وبالنسبة لهذا الأهداف يجب تمثل النتائج المعقولة التي يصل إليها المراجع بالنسبة لأرقام القوائم المالية إجابات للأسئلة التالية (فقرات 3026و3027)هل تم تسجيل كل الأصول والخصوم؟ وهل تم التسجيل كل الإيرادات والمصروفات؟هل الأصول والخصوم المسجلة موجودة بالفعل؟هل الأصول المسجلة تمثل بالفعل أصولا للمنشأة؟
الأهداف المتعلقة بالمحتوي والعرض الكلي للقوائم المالية :بالنسبة لهذا الأهداف يجب أن تمثل النتائج المعقولة التي تصل إليها المراجع إجابات للأسئلة التالية )فقرة 3029)- هل أعدت القوائم المالية طبقا لسياسات محاسبية تتمشى مع مبادئ المحاسبة المتعارف عليها ؟-هل تم الإفصاح بصوره سليمة عن السياسات المحاسبية المطبقة ؟-هل هناك إفصاح كاف عن جميع الأمور التي من المناسب الإفصاح عنها ؟التقييم المبدئي للأدلة والقرائن المتاحة:نصت الفقرة (3032) من معيار أدلة وقرائن المراجعة انه :( يجب علي المراجع أن يتحقق من ويجرى تقييما مبدئيا لكل مصادر أدلة وقرائن المراجعة كما يجب علي المراجع إجراء تقييم مبدئي عن مدى إمكانية الحصول علي أدلة وقرائن من اختبارات المراجعة التحليلية واختبارات التحقق التفصيلية ويجب علي المراجع أن يعطي اهتماما لكل الأدلة والقرائن المتاحة بصرف النظر عما إذا كانت تبدو مؤيدة للبيانات التي تحتوي عليها القوائم المالية من عدمه )وتنبع أهمية التقييم المبدئي لكل من النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية المعمول به من أن دراسة وتقييم هذين النظامين يؤثر في طبيعة ومدى اختبارات المراجعة الأخرى التي يقوم بها المراجع. كذلك فإن التقييم المبدئي للأدلة والقرائن المتاحة من الاختبارات التحليلية ومن اختبارات التحقق التفصيلية تمكن المراجع من الاختيار الواعي لأسلوب المراجعة ..
المصادر الرئيسية للأدلة والقرائن بالنسبة لأرقام مفردات البنود في القوائم المالية :النظم المعمول بها داخل المنشأة .الاختبارات التحليلية .اختبارات التحقق التفصيلية .ويجب على المراجع اختيار أسلوب فعال وغير مرتفع التكاليف نسبياً ويجب على المراجع اتخاذ إستراتيجية أثناء تخطيط المراجعة أما بالاعتماد على هذه النظم أو العدم .وذلك بناءً على :- تقييم واختبارات النظم اثنا تخطيط المراجعة لتكوين وجهة النظر .- الخبرة العملية .
تقييم الأدلة والقرائن من المصادر الرئيسية :- التوافق بين بنود الأدلة والقرائن المختلفة .- مدى الاقتناع الذي توفره كل مفردة من مفردات الأدلة .- المدى الذي يتم فيه الحصول على الأدلة من مصادر مستقلة .على المراجع ربط الاقتناع بالأدلة والقرائن التي يحصل عليها من دراسة النظم المحاسبية ونظم الرقابة الداخلية بما يلي :- الأثر المتراكم لكل من الإجراءات الملائم في نطاق النظم المحاسبية- أثر الضوابط العامة على احتمال تطبيق الإجراءات الملائمة للنظام المحاسبي .- مدى الاقتناع المتوفر من قرائن الالتزام بالنظم الموضوعية .يجب على المراجع أن يربط مدى الاقتناع بالقرائن التي يتم الحصول عليها من اختبارات المراجعة التحليلية بما يلي:- مدى إمكانية الاعتماد على العلاقة المستخدمة لتأييد أرقام القوائم المالية التي تخضع للاختبار التحليلي .- صلاحية البيانات المستخدمة وفقاً للعلاقة المحددة .- الاستثناءات غير العادية التي أظهرتها إجراءات الاختبارات التحليلية .
الأدلة والقرائن من اختبارات التحقق..يجب على المراجع أن يربط مدى الاقتناع بالأدلة والقرائن التي يتم الحصول عليهامن نتائج اختبارات التحقق التفصيلية للعمليات والأرصدة أو من اختبارات الالتزامالتي يتم تنفيذها على أساس العينات بما يلي :- حجم وتصميم العينة. -طريقة اختيار العينة.- طبيعة ومدى تكرار الأخطاء أو الاستثناءات المكتشفة في العينة. -مدى الاعتماد على الأدلة والقرائن التي يتم الحصول عليها , بالنسبة لمفردات البنود في العينة.
الأدلة والقرائن من طرف ثالث :عندما ينطوي تنفيذ اختبارات التحقق التفصيلية أو أي إجراء مراجعة أخر على الاعتماد على أدلة وقرائنمن طرف ثالث,بما في ذلك من قرائن المستشارين القانونيين والخبراء والأخصائيين,يجب على المراجعأن يربط مدى الاقتناع بتلك الأدلة والقرائن بما يلي :- الشكل الذي تأخذه القرينة أو الدليل"مشافهة أم كتابة"- أهداف ونطاق عمل الطرف الثالث عند إعداد الإقرار الذي يستخدم كدليل أو قرينة مراجعة.- درجة التوضيح المفصل المقدم من الطرف الأخر,ومقدرة المراجع على فهم وتقييم مدى ملائمة الطرق والأساليب والافتراضات المستخدمة من قبل الطرف الأخر.- مدى توقع معرفة الطرف الثالث بالأمور المتعلقة بموضوع القرار.- مدى استقلالية الطرف الثالث عن المنشأة.
كفاية أدلة وقرائن المراجعةسبقت الإشارة إلى أن معيار أدلة وقرائن المراجعة يتطلب من المراجع الحصول على أدلة وقرائن مراجعة ملائمة وكافية للاعتماد عليها لتأييد رأيه في القوائم المالية.فإذا اعتقد المراجع بعد تقييم كل الأدلة والقرائن التي حصل عليها بعدم كفايتها ,فيجب عليه القيامبإجراءات مراجعة إضافية. وعندما لا يكون من المتوقع الحصول على أدلة وقرائن كافية من المصادر الرئيسية السابقة فانه يجب على المراجع الحصول على إيضاحات مكتوبة من الإدارة عنه,كما يجب على المراجع أن يقرر ماذا كانت هذه الإيضاحات بالإضافة إلى قرائن المراجعة الأخرى التي حصل عليها, تعتبر كافية لتمكنه من الوصول إلى نتيجة عن الأمر محل البحث..,,بعدم وجود أدلة وقرائن تأييدا لأمر ذي تأثير هام فعليه في هذه الحالة أن يحتفظ في تقريره وفقا لمقتضيات معيار التقرير..,
أدلة وقرائن الإثبات في المراجعة:الإثبات في المراجعة هو عملية إقامة الدليل على مدى صحة الأرقام التي تتضمنها القوائم المالية، فالأحداث الاقتصادية يتم التعبير عنها في شكل قيم مالية.هذه القيم المالية إذا تم الإفصاح عنها بشكل صحيحيمكن لقارئ القوائم المالية الاعتماد عليها لاتخاذ قرارات اقتصادية ,أما إذا تضمنت هذه القيم المالية أخطاءفيعنى ذلك فشل العملية المحاسبية ولا يمكن لقارئ القوائم المالية الاعتماد عليها.ويمكن تعريف دليل الإثبات في المراجعة على أنه الوسيلة أو الإجراء أو الشكل المادي الذي يحوز قوة أقناعيه في ثبات الحقيقة الواقعةوالحقيقة المحاسبية للمراجع.أما القرينة فهي الأساس لاستنتاج دليل احتمالي وليس قطعي أو نتيجة مؤسسة على هذا الدليل الاحتمالي ,أو هي استدلال على وجود حقيقة غير مؤكد معرفتها عن طريق معرفة حقيقة أخرى.
ولا يمكن حصر أدلة وقرائن الإثبات في المراجعة,لكن يمكن القول أن أهمها ما يلي :- الوجود الفعلي. - المستنـــــــــــدات. - شهادات الإدارة . - إقرارات من الغير. - العمليات التي تقع بعد تاريخ الميزانية. -التأكيدات الشفهية. - المعلومات التي يكون هناك ارتباط بينها. - الدقة الحسابية للعمليات المثبتة بالدفاتر. - وجود نظام سليم لنظام الرقابة الداخلية.
الوجود الفعلي:يعتبر الوجود الفعلي من أهم أدلة الإثبات التي يعتمد عليها المراجع لتأكيد صحة الأرقام الخاصة بالأصول الملموسة ، فوجود مبلغ نقدي بالخزينة مساو لرقم رصيد النقدية الظاهر بالميزانية أكبر دليل على صحة هذا الرقم ، ووجود بضاعة بالمخازن قيمتها مساوية لرقم البضاعة الظاهر بالميزانية دليل على صحة عنصر المخزون . وبالطبع فإن هذا الدليل يصلح للأصول الملموسة التي لها وجود مادي ملموس يمكن التأكد منه مثل :- النقدية الموجودة بالخزينة .- البضاعة الموجودة بالمخازن .- الأوراق المالية المحتفظ بها سواء في خزائن الشركة أو خزائن مستأجرة .- الأصول الثابتة الملموسة .
لكنه لا يصلح لبعض الأصول مثل :- النقدية المودعة بالبنوك . - الأوراق المالية المودعة لدى طرف آخر كأمانة أو تأمين سلف . - الكمبيالات المرسلة للتحصيل . - البضاعة لدى الوكلاء أو مودعة بمخازن أخرى مملوكة للغير .
كما لا يصلح هذا الدليل للتحقق من أرصدة المدينين والدائنين والمصروفات المختلفةوعلى الرغم من أهمية الوجود الفعلي كدليل إثبات إلا أنه قد يحتاج المراجع معه إلى أدلة إثبات أخرى ، فوجود البضاعة بالمخازن لا يعني ملكيتها للشركة لذلك يحتاج المراجع إلى دليل إثبات يؤيد ملكية البضاعة الموجودة بالمخازن ، كما أن إثبات وجود البضاعة وملكيتها للشركة قد لا يكون كافيا حيث يحتاج المراجع إلى دليل إثبات على صحة تقويم البضاعة ومدى تقادم المخزون ويعتمد المراجع في ذلك على أدلة إثبات أخرى .
المستندات :من الأمور المحاسبية المتعارف عليها وجود مستند مؤيد لكل عملية مثبتة بالدفاتر ، و يتم الاحتفاظ بالمستندات بطريقة يسهل معها الوصول إليها ، و من الأمثلة على المستندات فواتير البيع والشراء وأذون التوريد والصرف وإيصالات الإيداع بالبنوك . وليس من شك أن المستندات بكافة أشكالها ، إذا تأكد المراجع من صحتها وسلامتها ، تعتبر دليلا للإثبات لأنها تحقق معظم أهداف المراجعة . ويتأثر المراجع في اعتماد على هذا الدليل بمدى إمكانية تزوير المستند . فمثلا الإشعارات المدينة والدائنة والإيصالات سهلة التزوير حيث يمكن شراء نماذج لها من أي مكتبة . لذلك لا يثق المراجع في هذا النوع من المستندات ثقة كاملة بل يلجأ إلى البحث عن أدلة أخرى تساعد على زيادة حجية هذه المستندات . أما نماذج الأسهم والسندات التي تطبعها الشركات ، فإن احتمال تزويرها ضعيف . لذلك يمكن للمراجع أن يثق فيها وفي صحتها بشكل أكبر . كما تتأثر حجية هذه المستندات كدليل إثبات بالمصدر الذي أعدها (المنشأ أو الغير ) ، ومكان الاحتفاظ بها (أرسلت من الغير مباشر إلى المراجع أم يتم تداولها داخل المنشأة )
وبصفة عامة تعتبر المستندات التي مصدرها طرف ثالث من خارج المنشأة و ترسل مباشرة إلى المراجع أقوى حجية في الإثبات من تلك التي تعد داخل المنشأة أو يتم حفظها في المنشأة قبل تسليمها للمراجع خاصة إذا كان الطرف الثالث مستقل عن المنشاة ولديه من الثقافة المحاسبية ما يمكنه من فهم العملية التي يعد عنها المستند وأفضل مثال على كشوف الحساب التي يعدها البنك وترسل مباشرة إلى المراجع وكذلك إقرارات المدينين بصحة أرصدتهم . أما المستندات التي تعد خارج المنشأة ويتم الاحتفاظ بها في المنشأة فإنه تكون أقل حجية في الإثبات من النوع السابق بسبب احتمال قيام موظفي المنشأة بالتلاعب فيها ، وعلى الرغم من ذلك فإنها تعتبر من الأدلة الهامة للمراجع لأنها تؤيد جانب كبير من العمليات المثبتة بالدفتر، ومن الأمثلة على هذا النوع من المستندات كشوف حساب الموردين وإيصالات السداد . أما المستندات التي يعدها موظفي المنشأة فإنها تكون أقل المستندات حجية في الإثبات ومن الأمثلة عليها فواتير البيع وكشوف حساب العملاء وأذون الصرف من المخازن وأذون صرف النقدية ، تتوقف حجية هذا النوع من المستندات في الإثبات على مدى قوة نظام الرقابة الداخلية بالمنشأة .
شهادات الإدارة : تعتبر أحد أنواع المستندات الداخلية أي التي تعد بمعرفة المنشأة حيث يلجأ المراجع في كثير من الأحيان إلي إدارة المنشأة طالبا منها شهادة تقر فيها بصحة بعض أرقام القوائم المالية التي لا يستطيع أن يتحقق من صحتها عن طريق أدلة إثبات أخرى مباشرة سواء لصعوبة ذلك أو لنقص المعلومات . ومن الأمثلة على الشهادات التي يحصل المراجع عليها من الإدارة ماليي: 1- شهادة تفيد أن جرد وتقويم المخزون السلعي قد تم بمعرفة الإدارة وعلى مسئوليتها .2- شهادة بعد وجود أي التزامات عرضية (مطلوبات محتملة) أو بعدم وجود التزامات بخلاف ما هو موضح بالميزانية 3- شهادة بالإضافات الرأس مالية للأصول الثابتة . 4-شهادة بأن القوائم المالية المقدمة للمراجع هي القوائم النهائية وأنها أعدت طبقا للمبادئ المحاسبية المعارف عليها والتي سبق للمنشأة أن طبقتها في السنة السابقة. 5- شهادة بعدم بوجود أي أحداث أو عمليات وقعت بعد نهاية السنة المالية ولها تأثير هام على أرقام القوائم المالية الخاصة بالسنة المنتهية. 6- شهادة بأن السجلات التي عرضت على المراجع هي كـل السجلات دون أي نقص . 7- شهادة بأن محاضر جلسات مجلس الإدارة والجمعية العمومية التي قدمت إليه (أي المراجع) هي كل المحاضر دون أي نقص .
وقد تفيد شهادات الإدارة كدليل إثبات فيما يلي :- تؤكد أي معلومات قدمت شفاهة من الإدارة للمراجع أثناء أداء عمله.- تؤكد صحة أي شهادات قدمت للمراجع خلال عمله عن مختلف البنود محل المراجعة - تؤكد مسئولية إدارة المنشاة عن صحة ودقة القوائم الملية . - تقدم دليل إثبات بالنسبة للأمور التي يصعب اكتشافها عن طريق إجراءات المراجعة العادية.ويمكن للمراجع الحصول على الأدلة التي تؤيد إقرار الإدارة بمسؤوليتها عن القوائم الماليةإلا انه يجب على المراجع إن يكون حريصا في قبوله لهذا النوع من الشهادات وفي اعتماده على ما ورد بها من بيانات .وجدير بالذكر إن شهادات الإدارة ليست بديلا عن الإثباتات الأخرى المفروض وجودها .وإذا تعلقت شهادة الإدارة بأحد الأمور التي لها تأثير هام على القوائم المالية ، تشمل كل يريد المراجع أن تشهد بصحته .
إقرارات من الغير:- الإقرارات التي يحصل عليها المراجع من الغير تعتبر نوع من المستندات الخارجية حيث تعد خارج المنشأة وترسل مباشره إلى المراجع .ومن أمثلة هذه الإقرارات ما يلي :- إقرار من العملاء (مصادقات) تفيد صحة أرصدة حساباتهم .- مصادقات من الموردين تبين البالغ المستحقة لهم .- شهادات من المخازن العمومية المملوكة للغير تفيد وجود بضاعة مملوكه للمنشأة مودعة بهذه المخازن .- شهادة من وكلاء البيع تفيد وجود بضاعة لديهم .- شهادة من البنك تبين حسابات المنشاة .ويتميز هذا النوع من الأدلة بأنه يعد بمعرفة طرف ثالث ويرسل مباشره إلى المراجع دون تدخل من موظفي المنشأة لذلك فإنه يتمتع بدرجه عاليه من القوة الأقناعية خصوصا إذا كان مصدره المؤسسات المختصة بحفظ الأصول مثل البنك
إعداد الطلاب :- سليمان محمد الحميد .- أيمن سمير معتوق عبد الستار .- ماجد عبد الرحمن المقاطي .- خالد محمد الغامدي .- محمد عبد العزيز المنيع .- إبراهيم الثنيان .بإشراف :د.إحسان صالح المعتازالفصل الدراسي الأول1431 -1432 هـ
